Департамент банковского аудита об отражении в форме 2-НДФЛ выплат за 2013 год

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как определено в статье 129 ТК РФ, под заработной платой понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 НК РФ).

В статье 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год» и форматам, утвержденным Приказом ФНС РФ от 17.11.2010г. № ММВ-7-3/611@».

Согласно разделу II «Заполнение формы справки», в разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке __%» справки отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами в денежной и натуральной формах, по месяцам налогового периода. В графе «Месяц» в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой в соответствии с положениями статьи 223 НК РФ (Приложение к Приказу ФНС РФ от 17.11.2010г. № ММВ-7-3/611@).

В целях Главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2-4 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме днем выплаты является дата фактического получения дохода. Исключением, в частности, являются доходы в виде оплаты труда, датой фактического получения которых признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Иными словами, в силу указанной нормы дата получения дохода зависит не от месяца, в котором фактически производится корректирующее начисление оплаты труда, а обусловлена временным периодом, за который производится данное начисление.

Следовательно, чтобы правильно определить дату фактического дохода необходимо разобраться, относятся ли поименованные в тексте вопроса выплаты к оплате труда.

1.

В соответствии со статьей 153 «Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни» ТК РФ работа в выходной или нерабочий день оплачивается не менее чем в двойном размере. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха.

Таким образом, вознаграждение за труд в выходные и праздничные дни относится к оплате труда. Датой выплаты дохода в виде оплаты за праздничные дни 30-31 декабря 2013 года, в силу пункта 2 статьи 223 НК РФ, на наш взгляд, будет являться последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, т.е. 31 декабря 2013 года.

Следовательно, по нашему мнению, доходы в виде вознаграждения за работу в праздничные дни необходимо включить в форму 2-НДФЛ за 2013 год.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями налогового ведомства, изложенными в Письмах ФНС России от 03.02.2012г. № ЕД-4-3/1692@, ЕД-4-3/1698@, от 12.01.2012г. № ЕД-4-3/74.

Однако, в Письме ФНС России от 07.10.2013г. № БС-4-11/17931@, налоговым ведомством сделан вывод, о том, что при заполнении справки 2-НДФЛ доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они были фактически выплачены. То есть, в рассматриваемом случае зарплату за праздничные дни 30-31 декабря 2013 года фактически выплаченную в январе 2014 года, необходимо учитывать как доходы 2014 года.

Следует отметить, что указанное письмо в доступных консультантам информационно-правовых базах, а также в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» на официальном сайте ФНС России (www. nalog.ru) не размещено. Согласно преамбуле к Письму «Федеральная налоговая служба рассмотрела повторное обращение генерального директора ООО «Санторин» Кучухидзе Б.А. от 11.09.2013 по вопросу заполнения Справки о доходах физического лица и сообщает…», что однозначно свидетельствует об его адресном характере. Кроме того, можно предположить, что изначально мнение было сформировано с учетом пункта 2 статьи 223 НК РФ. Текст Письма ФНС России от 07.10.2013г. № БС-4-11/17931@, при этом, доступен только в открытых источниках (Интернет).

Тем не менее, учитывая единственное в своем роде разъяснение налоговой службы, если Банк в форме 2-НДФЛ за 2013 год отразит оплату за работу в праздничные дни декабря 2013 года, фактически произведенную в январе 2014 года, консультанты не могут исключить вероятного спора с налоговыми органами по данному вопросу. Вместе с тем, на наш взгляд, вывод налогового ведомства, содержащейся в Письме ФНС России от 07.10.2013г. № БС-4-11/17931@, не согласуется с нормами статьи 223 НК РФ и Банк сможет отстоять свою позицию в суде, ссылаясь на пункт 2 статьи 223 НК РФ и разъяснения специалистов финансового ведомства 2012 года, указанных выше.

2.

Выплата пособий при временной нетрудоспособности отнесена ТК РФ к гарантийным выплатам (статья 183 ТК РФ). Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты установлены в Законе № 255-ФЗ. Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется в ближайший после назначения пособий день, установленный для выдачи заработной платы (пункт 1 статьи 15 Закона № 255-ФЗ). Пособия по временной нетрудоспособности подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (пункт 1 статьи 217 НК РФ).

По своей сути выплата пособия по временной нетрудоспособности не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в период болезни работник трудовые обязанности не выполняет, то есть пособие оплатой труда не является. Таким образом, положения пункта 2 статьи 223 НК РФ, на наш взгляд, к пособиям по временной нетрудоспособности не применяются, доходы в виде пособия включаются в доход того месяца, в котором они выплачены (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ), то есть в рассматриваемом случае – в январь 2014 года.

Соответственно, оплату пособий по временной нетрудоспособности за 28-31 декабря 2013 года следует включить в качестве дохода в форму 2-НДФЛ за 2014 год.

Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства. Так, в Письмах Минфина РФ от 10.10.2007г. № 03-04-06-01/349 и ФНС России от 13.04.2007г. № 04-1-05/294 указано, что пособия по временной нетрудоспособности не относятся к заработной плате и не считаются доходом за выполнение трудовых обязанностей. Поэтому дату фактического получения доходов в виде оплаты пособия по временной нетрудоспособности определяют в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

3.

В статье 91 ТК РФ дано понятие рабочего времени: «Рабочее время - время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени».

Согласно статье 21 ТК РФ, которой установлены основные права и обязанности работника, последний имеет право, в том числе на отдых, обеспечиваемый оплачиваемыми ежегодными отпусками. При этом, под временем отдыха понимается время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (статья 106 ТК РФ). Видами времени отдыха являются: перерывы в течение рабочего дня (смены); ежедневный (междусменный) отдых; выходные дни (еженедельный непрерывный отдых); нерабочие праздничные дни; отпуска. В силу статьи 114 ТК РФ работникам ежегодные отпуска должны предоставляться работодателем с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В соответствии со статьей 136 НК РФ оплата отпуска должна быть произведена не позднее чем за три дня до его начала.

На основании указанных норм можно сделать вывод, что выплата отпускных входит в систему оплаты труда и относится к заработной плате. Вместе с тем, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11709/11:

«…Правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 Налогового кодекса, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу статьи 114 и части 9 статьи 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса, не имеется».

Иными словами, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, и налоговые агенты на основании пункта 6 статьи 226 НК РФ обязаны исчислить и удержать НДФЛ не позднее дня фактической выплаты отпускных.

С учетом изложенного, при заполнении справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были фактически выплачены, в рассматриваемой ситуации – в январе 2014 года.

Аналогичные выводы содержатся и в Письмах Минфина РФ от 06.06.2012г. № 03-04-08/8-139, от 24.10.2013г. № БС-4-11/19079О.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 255-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2006г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной трудоспособности и в связи с материнством».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki