Департамент банковского аудита по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц бонуса, возникающего из договора вклада с физическим лицом.

Ответ

Мнение консультантов.

При выплате «бонуса» Банку как налоговому агенту, по нашему мнению, необходимо придерживаться следующего алгоритма:

1) исчислить сумму процентов по депозиту за весь срок по ставке, предусмотренной договором;

2) исчислить сумму «бонуса» (положительная разница в рублевом эквиваленте суммы вклада с процентами на дату размещения и на дату выплаты в долларах США и в евро);

3) определить общую сумму процентов и «бонуса»;

4) в случае, если общая сумма процентов и «бонуса» превышает установленный предел суммы процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, Банк обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода, полученного клиентом - физическим лицом, в общеустановленном порядке.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, Банк планирует утвердить обозначенные условия по вкладу «Страховой вклад», одним из которых является страхование валютного риска, связанного с выплатой в день окончания срока размещения вклада бонуса, рассчитанного в виде положительной разницы рублевого эквивалента суммы вклада с процентами на дату размещения и на дату выплаты в долларах США и в евро.

В соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором (пункт 2 указанной статьи).

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1), условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422[1]) (пункт 4).

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Для целей Главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в числе прочих, полученные от российской организации проценты (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

В свою очередь, в целях НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Как следует из текста вопроса, в рассматриваемом случае алгоритм расчета сумм «бонуса», выплачиваемых вкладчику в день окончания срока размещения вклада, заявляется (устанавливается) Банком заранее, исходя из условий по вкладу. При этом имеет место не временная акция по привлечению внимания клиентов к существующим в Банке вкладам, а предложение нового вида вклада.

Из вышеперечисленных норм следует, что критерием для признания выплачиваемых «бонусов» процентами является то, что их сумма должна быть заявлена (установлена) заранее и не являться случайной или неопределенной. В связи с изложенным, на наш взгляд, в целях налогообложения «бонус» следует рассматривать как проценты, уплачиваемые Банком налогоплательщикам - вкладчикам по договору вклада.

По общему правилу, изложенному в пункте 1 статьи 214.2 НК РФ, в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено Главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 214.2 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Как следует из статьи 4 пункта 214.2 НК РФ, в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2 НК РФ, НДФЛ исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

В силу статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм НДФЛ, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода[2] применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ[3], начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ. При этом, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных пунктом 4 статьи 226 НК РФ (абзац 1 пункта 4 статьи 226 НК РФ).

В нашем понимании, из совокупности вышеизложенных норм следует, что банки, выплачивающие процентные доходы по депозитам, являются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и уплатить сумму налога, установленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Таким образом, при выплате «бонуса» Банку как налоговому агенту, по нашему мнению, необходимо придерживаться следующего алгоритма:

5) исчислить сумму процентов по депозиту за весь срок по ставке, предусмотренной договором;

6) исчислить сумму «бонуса» (положительная разница в рублевом эквиваленте суммы вклада с процентами на дату размещения и на дату выплаты в долларах США и в евро);

7) определить общую сумму процентов и «бонуса»;

8) в случае, если общая сумма процентов и «бонуса» превышает установленный предел суммы процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, Банк обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода, полученного клиентом - физическим лицом, в общеустановленном порядке.

Наш вывод косвенно подтверждается мнением Президиума ВАС РФ от 09.04.2013г., приведенным в Постановлении № 13986/12[4]:

«По мнению Президиума, к спорному доходу, как полученному владельцами дебетовых карт в связи с размещением денежных средств на счете в банке, могут быть применены положения, предусмотренные статьей 214.2 и пунктом 27 статьи 217 Кодекса, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках.

Согласно указанным нормам в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.

Таким образом, в случае если совокупный доход по вкладам в виде начисленных процентов и в виде оплаченных услуг превысил бы предусмотренный названными нормами Кодекса предел, то соответствующее превышение и подлежало бы обложению налогом на доходы физических лиц».

По вопросу 2.

Исходя из норм пункта 1 статьи 247 НК РФ и пункта 1 статьи 252 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как положительная разница между суммой полученных налогоплательщиком доходов и расходов (в случаях, установленных статьей 265 НК РФ - убытков), при условии, что такие расходы:

§ осуществлены в деятельности, направленной на получение доходов;

§ обоснованы, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме;

§ документально подтверждены;

§ не поименованы в статье 270 НК РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Однако, закрепленное в пункте 1 статьи 252 НК РФ толкование понятия «обоснованность» в отношении затрат, признаваемых расходами в целях Главы 25 НК РФ, не дает однозначного понимания того, какие именно затраты с позиции законодателя следует считать обоснованными, то есть экономически оправданными. Данный вопрос в течение нескольких лет неоднократно являлся предметом рассмотрения КС РФ, в результате чего сформирована правовая позиция КС РФ по основным моментам, связанным с толкованием этих понятий и применением норм статьи 252 НК РФ (на примере Определений от 04.06.2007г. № 320-О-П и № 366-О-П):

1. расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 3, 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);

2. экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);

3. целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 5, 6 пункта 3 Определения № 366-О-П);

4. все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзацы 7, 9 пункта 3 Определения № 366-О-П).

Таким образом, экономическая оправданность рассматриваемых расходов, в смысле целесообразности их понесения, определяется исключительно Банком, как хозяйствующим субъектом, и при проведении мероприятий налогового контроля не должна оспариваться специалистами налогового ведомства.

В рассматриваемой ситуации, внедрение бонусной программы, на взгляд консультантов, может осуществляться с целью укрепления кредитной организацией конкурентных преимуществ, формирования в сознании потенциальных клиентов положительного имиджа современного банка и являются одним из элементов маркетинговой политики, направленной на привлечение новых клиентов.

Как было отмечено консультантами выше, «бонус» следует рассматривать как часть процентов, уплачиваемых Банком по депозитному договору.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включены «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации».

В подпункте 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ законодатель закрепил положение общего характера о том, что проценты по договорам банковского вклада (депозита) относятся в целях Главы 25 НК РФ к расходам, понесенным при осуществлении банковской деятельности. Каких-либо особенностей в отношении таких процентов статья 291 НК РФ не предусматривает, в связи с чем, необходимо руководствоваться положениями статьи 269 НК РФ.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками[5], расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено статьей 269 НК РФ[6]. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, резюмируя вышеизложенное приходим к выводу, что в рассматриваемом случае соблюдаются все критерии признания расходов в налоговом учете, и, соответственно, расходы в виде «бонуса» Банк вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.

По вопросам 3, 4.

Принципы и порядок определения кредитными организациями доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами, участниками, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью, в течение отчетного года, установлены Положением № 446-П.

По совокупности норм пунктов 2.1, 2.5 и 2.8 Положения № 446-П доходы и расходы классифицируются кредитными организациями исходя из экономического содержания операций, их характера и видов.

Согласно классификации, установленной в пункте 2.1 Положения № 446-П, доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на:

- процентные доходы и процентные расходы;

- операционные доходы и операционные расходы.

В зависимости от вида операции комиссионные доходы и комиссионные расходы могут относиться к процентным или операционным.

В целях Положения № 446-П под комиссионным расходом понимается уплаченное или причитающееся к уплате кредитной организацией комиссионное вознаграждение (сбор), в частности, в виде платы, взимаемой с кредитной организации за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги. Это предусмотрено пунктом 2.7 Положения № 446-П.

Как следует из пункта 17.3 Положения № 446-П, комиссионный расход в виде перечисленных в пункте 2.7 Положения № 446-П комиссионных вознаграждений (сборов) по операциям, по которым происходит процентный расход, относится к процентным расходам.

В свою очередь, процентные расходы признаются банком с соответствующим отражением в бухгалтерском учете и в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту -ОФР) при наличии условий, предусмотренных пунктом 16.1 Положения № 446-П:

- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

Согласно пункту 17.4 Положения № 446-П процентные расходы по операциям привлечения денежных средств физических и юридических лиц, за пользование денежными средствами на банковских счетах клиентов, в том числе на корреспондентских счетах, отражаются в ОФР по соответствующим символам раздела 1 «Процентные расходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери», включающие в себя, в числе прочих, «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы», в частности:

• по привлеченным депозитам клиентов - физических лиц (символы 32401 - 32402);

§ по прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц (символы 32501-32502).

В рассматриваемой ситуации выплата клиентам - физическим лицам «бонуса» предусмотрена условиями по вкладу.

Таким образом, в понимании консультантов денежные средства, причитающиеся клиентам - физическим лицам в качестве бонуса, исходя из экономической сущности, не являются комиссионными расходами по прочим размещенным средствам[7], и согласно принципу «приоритета содержания над формой»[8] данную операцию в бухгалтерском учете следует отражать в ОФР по символам в разрезе расходов, относящихся к привлеченным депозитам физических лиц.

Учитывая вышеизложенное, приходим к выводу, что в целях бухгалтерского учета сумма, выплачиваемого Банком «бонуса», подлежит отражению по символам 32401-32402 раздела 2 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» подраздела 4 «По привлеченным депозитам клиентов - физических лиц» ОФР.

Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установлены Положением № 385-П.

Для учета денежных средств физических лиц, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, предназначен балансовый счет 40817 «Физические лица», по кредиту которого, согласно пункту 4.42 Части II Положения № 385-П «отражаются суммы, вносимые наличными денежными средствами; суммы переводов денежных средств, поступивших в пользу физического лица со счетов юридических и физических лиц, депозитов (вкладов); суммы предоставленных кредитов и другие поступления денежных средств, предусмотренные нормативными актами Банка России».

Таким образом, Банк вправе отражать перечисление денежных средств в виде бонуса, причитающегося клиентам - физическим лицам, прямой записью с балансового счета 70606 «Расходы» в корреспонденции с балансовым счетом 40817 «Физические лица».

По мнению консультантов, в рассматриваемом случае использование балансового счета 47422 в качестве промежуточного (транзитного) является некорректным. Так, пунктом 4.70 Части II Положения № 385-П установлено, что балансовый счет 47422 предназначен для учета операций, не предусмотренных счетами 47401 – 47420. Проанализировав назначения счетов 47401 – 47420 (пункты 4.59 – 4.69 Части II Положения № 385-П), приходим к выводу, что данные счета предназначены для учета расчетов кредитной организации в процессе оказания определенного рода услуг своим клиентам. Более того, существующая практика банковской деятельности показывает, что случаи использование без прямой необходимости этих счетов регулятор не одобряет.

На основании изложенного приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации Банку целесообразно отражать перечисление денежных средств в виде бонуса, причитающегося клиентам - физическим лицам, прямой записью с балансового счета 70606 «Расходы» в корреспонденции с балансовым счетом 40817 «Физические лица», минуя промежуточные счета, так как данная операция не требует использования дополнительных счетов.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

4. Положение № 385-П – Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел