Департамент банковского аудита по вопросу о признании объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц прироста рублевого эквивалента номинальной стоимости векселя, номинированного в иностранной валюте.

Мнение консультантов.

1. Прирост рублевого эквивалента номинальной стоимости выпущенного Банком валютного векселя в целях Главы 23 НК РФ не является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог).

2. С учетом ответа на первый вопрос считаем второй вопрос не актуальным.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом № 48-ФЗ о переводном и простом векселе.

В статье 1 Закона № 48-ФЗ установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции о Единообразном законе о переводном и простом векселе (заключена в г. Женеве 07.06.1930) (далее - Конвенция), на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, согласно пункту 41 которого, если переводный вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа. Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе.

Объектом налогообложения НДФЛ в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как следует из содержания статьи 41 НК РФ, в целях обложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главой 23 НК РФ. Наряду с этим, любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) в целях применения НК РФ признается процентами. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Открытые перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации для целей Главы 23 НК РФ приведены законодателем в статьей 208 НК РФ и включают, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе, а также иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу (подпункт 5 пункта 1).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 указанной статьи, именуются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 226 НК РФ исчисление и уплата налога, в соответствии с настоящей статьей, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ. Ни одна из перечисленных статей, в отношении которых действуют особые правила, не устанавливает порядок исчисления и уплаты налога в отношении доходов, выплачиваемых векселедателем при погашении векселя.

Из изложенного следует, что в силу общего правила, закрепленного пунктом 1 статьи 226 НК РФ, Банк является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическому лицу при погашении собственного векселя.

Как указано в пункте 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ, отнесены:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Очевидно, что указанная форма доходов к рассматриваемой ситуации неприменима.

Перечень доходов налогоплательщика, полученных в виде материальной выгоды, закреплен в статье 212 НК РФ, и включает в себя:

1) материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок. В этом случае, как установлено пунктом 4 статьи 212 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Таким образом, увеличение рублевого эквивалента номинальной стоимости валютного векселя, предъявленного к погашению физическим лицом, не является доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.

При погашении векселедателем предъявленного в срок к платежу собственного векселя, предусматривающего начисление процентов (дисконта) на вексельную сумму, в основании выдачи которого лежат отношения займа, физическому лицу выплачивается доход в размере вексельного процента (дисконта). Как следствие, в силу положений статьи 226 НК РФ Банк обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в отношении дохода в виде процентов (дисконта) по собственному векселю.

Совершая платеж по векселю, векселедатель, по сути, осуществляет возврат суммы займа, и, следовательно, выплаченная вексельная сумма не является доходом физического лица.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определены в статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 7 которой в целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Признание доходом изменение рублевого эквивалента номинальной стоимости ценных бумаг, эмитированных в иностранной валюте, данной нормой также не предусмотрено.

Основываясь на указанных выше нормах, консультанты приходят к выводу, что изменение рублевого эквивалента номинальной стоимости выпущенного Банком валютного векселя не признается доходом физического лица в целях Главы 23 НК РФ и, следовательно, не является объектом налогообложения по НДФЛ.

Наш вывод подтверждается мнением арбитров Тринадцатого ААС, изложенным в Постановлении от 01.11.2006г. по делу № А56-39516/2005, в тексте которого указано, в частности, следующее:

«Предъявление векселедержателем векселя в срок к платежу не является операцией купли-продажи ценной бумаги и, соответственно, определение налоговой базы, исчисление и уплата налога с доходов, получаемых физическим лицом при предъявлении векселя к оплате, не подпадает под действие статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации и производится в общем порядке.

Согласно статье 815 Гражданского кодекса РФ заемщиком может быть выдан простой вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства.

При выдаче векселей Банк выступил заемщиком по вексельному обязательству, последующая реализация или передача которых не изменяет обязательства Банка по их оплате.

Осуществляя выплаты по векселям, Банк исполнил обязательства по возврату долга, и поэтому выплаты вексельных сумм не могут считаться доходом физических лиц.

При таких обстоятельствах следует признать, что Банк не является налоговым агентом в отношении выплачиваемых вексельных сумм физическим лицам.

…

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность физических лиц по уплате налога на доходы с денежного рублевого эквивалента, возникшую от переоценки при осуществлении операций с валютными ценностями и исполнении вексельных обязательств, выраженных в иностранной валюте».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон о переводном и простом векселе – Федеральный закон Российской Федерации от 11.03.1997г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

4. Положение о переводном и простом векселе - Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937г. № 104/1341.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki