Департамент банковского аудита по вопросу об исполнении функций налогового агента по НДФЛ при наличии заключенных брокерского и депозитарного договоров

Мнение консультантов.

Из вопроса следует, что Банк, выступая стороной одновременно и по брокерским, и по депозитарным договорам, заключенным с клиентами – физическими лицами, осуществляет выплаты в их адрес процентного (купонного) дохода по ценным бумагам иностранных и российских эмитентов. По мнению консультантов, в такой ситуации Банк признается налоговым агентом и как брокер, и как депозитарий в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах.

Рассмотрим особенности выполнения обязанностей налогового агента Банком при выплате купонного дохода по ценным бумагам, эмитированным иностранными и российскими компаниями, а также особенности расчета в данном случае налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ).

Ценные бумаги иностранных эмитентов

Согласно подпунктам 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ депозитарии признаются налоговыми агентами только в отношении купонного дохода, выплачиваемого российскими эмитентами.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при осуществлении операций с ценными бумагами при осуществлении выплат по ценным бумагам обязанность по выполнению функций налогового агента в целях этой статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ, закреплена за брокером, осуществляющим в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание.

Поскольку из текста вопроса следует, что Банк в данном случае является, в том числе брокером, консультанты считают, что он при выплате процентного (купонного) дохода по ценным бумагам иностранных эмитентов признается налоговым агентом.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина РФ от 02.10.2014г. № 03-04-06/49514: «Общество в рамках договора на брокерское обслуживание с клиентом, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 Кодекса, признается налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами. При этом налоговый агент определяет налоговую базу в соответствии со статьей 214.1 Кодекса с учетом сумм купона, полученного по еврооблигациям».

Отмечаем также, что такое мнение было отражено нами в ответе на вопросы Банка от 14.11.2014г. № 304/Б-2014.

Ценные бумаги российских эмитентов

Как указано выше, налоговыми агентами в отношении купонного дохода, выплачиваемого российскими эмитентами, в соответствии с подпунктами 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ признаются депозитарии. Соответственно, при выплате процентного (купонного) дохода физическим лицам Банк как депозитарий должен рассчитывать налоговую базу по НДФЛ.

Расчет налоговой базы по НДФЛ

Положениями пункта 7 статьи 214.1 НК РФ к доходам по операциям с ценными бумагами отнесены два вида доходов:

§ доходы от реализации (погашения) ценных бумаг;

§ доходы в виде процента (купона, дисконта) по ценным бумагам.

Кроме того, нормой пункта 10 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено при формировании налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами отражение в составе расходов сумм купонного дохода, уплаченного при приобретении ценных бумаг в составе цены сделки.

Статья 226.1 НК РФ в пункте 7 закрепляет сроки, в которые производятся исчисление и уплата суммы НДФЛ налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном Главой 23 НК РФ:

§ по окончании налогового периода;

§ до истечения налогового периода;

§ до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Исчисление и уплата суммы НДФЛ в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица.

Пунктом 8 статьи 226.1 НК РФ определено, что при выплате налоговым агентом денежных средств до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13 статьи 214.1 НК РФ. Это закреплено пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ.

Финансовый результат по операциям с ценными бумагами, в соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ, определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ, к которым относятся, как было указано выше, и суммы купонного дохода, уплаченные при приобретении ценных бумаг в составе цены сделки.

При осуществлении выплаты налоговый агент, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ, для определения налоговой базы производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства, на дату выплаты дохода.

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что в случае выплаты суммы купонного дохода до истечения налогового периода и до истечения срока действия договора Банк как налоговый агент при расчете налоговой базы по НДФЛ должен определить финансовый результат, исходя из всех сумм доходов и расходов, указанных в пунктах 7 и 10 статьи 214.1 НК РФ, сложившихся на дату выплаты дохода.

В случае, если на момент выплаты дохода физическому лицу в составе выплаты отсутствовали доходы от реализации, то есть выплачивался только купонный доход, по мнению консультантов, исходя из вышеприведенной логики, Банк вправе учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ суммы уплаченного в рамках сделки по приобретению ценных бумаг купонного дохода.

Минфин РФ по данному вопросу не имеет однозначного мнения.

В частности, в Письме от 06.06.2012г. № 03-04-06/4-150 высказана точка зрения, совпадающая с мнением консультантов: «…при отсутствии реализации облигаций суммы купонного дохода, уплаченные при приобретении облигаций, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами при получении купонного дохода от эмитента облигаций».

Однако ранее Минфином РФ в Письме от 23.08.2010г. № 03-04-05/2-490 высказывалась противоположная точка зрения: «Определение отдельной налоговой базы по полученному и уплаченному купонному доходу ст. 214.1 Кодекса не предусмотрено».

Такой же подход предлагается Минфином РФ в Письме от 21.08.2012г. № 03-04-06/4-254: «…суммы купона, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг (в том числе ценных бумаг, по которым производились выплаты купонного дохода на счет депозитария), учитываются налоговым агентом в составе расходов по операциям с ценными бумагами в рамках договора на брокерское обслуживание».

Кроме того, в Письме от 21.08.2012г. № 03-04-06/4-254 Минфином РФ предложен следующий алгоритм действий налогового агента в аналогичной ситуации: «…суммы купонного дохода, поступившие на специальный счет депозитария, с которых банк (депозитарий) при перечислении дохода на спецброкерский счет удержал исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, учитываются при определении налоговой базы по операциям банка в рамках договора на брокерское обслуживание с зачетом суммы налога, удержанного при перечислении купонного дохода на спецброкерский счет».

То есть, Минфином РФ предлагается учитывать полученный купонный доход в налоговой базе по НДФЛ одного и того же налогоплательщика дважды: при формировании налоговой базы депозитарием и брокером.

Мы считаем, что такой подход противоречит нормам, установленным Главой 23 НК РФ, а именно статьями 214.1 и 226.1 НК РФ поскольку, как было отражено выше, согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами, определяемой в данном случае налоговым агентом, признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций.

Право налогового агента на отражение на основании заявления налогоплательщика в составе расходов по ценным бумагам при формировании налоговой базы по НДФЛ сумм фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов установлено пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ только в отношении расходов, связанных с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, к числу которых уплаченный налоговым агентом НДФЛ не относится. (Аналогичная норма была предусмотрена пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ, действовавшим на момент опубликования данного Письма Минфина РФ).

Таким образом, при выборе подхода к обложению НДФЛ в ситуации отсутствия реализации Банку следует оценить возможные налоговые риски, связанные с неоднозначностью толкования налогового законодательства и вариативностью мнения Минфина РФ.

При этом, на наш взгляд, можно учитывать и то, что при применении подхода, предложенного консультантами, налоговыми органами к Банку не могут быть применены санкции в виде штрафов и пеней в силу пункта 8 статьи 75[1] НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111[2] НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki