Департамент банковского аудита по вопросу об очередности переноса убытков на будущее.

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 57 ГК РФ по решению учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, может быть осуществлена реорганизация юридического лица. При этом допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм. Особенности реорганизации кредитных организаций определяются законами, регулирующими деятельность таких организаций.

Как предусмотрено пунктом 4 статьи 57 ГК РФ, при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (пункт 4 статьи 57 ГК РФ). Присоединение юридического лица к другому юридическому лицу влечет переход к последнему прав и обязанностей присоединенного юридического лица (пункт 2 статьи 58 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей. В силу пункта 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, в указанных целях на основании пункта 2.1 статьи 252 НК РФ к расходам реорганизованных организаций относятся стоимость (остаточная стоимости) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права. Помимо этого расходами реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные, в частности, статьями 260 – 268 и 283 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены Главой 25 НК РФ, а состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Налоговой базой для целей Главы 25 НК РФ признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ. Это установлено пунктом 1 статьи 274 НК РФ. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Наряду с этим пунктом 8 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Пункт 1 статьи 283 НК РФ закрепляет право налогоплательщика, понесшего убыток (убытки), исчисленный в соответствии с положениями Главы 25 ГК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2 278.1, 278.2 280 и 304 НК РФ. Наряду с этим пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытков на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 НК РФ. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Об этом сказано в пункте 3 статьи 283 НК РФ.

Согласно общему определению под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (пункт 1 статьи 55 НК РФ). Одновременно пунктом 3 стати 55 НК РФ закреплено, что в случае, когда организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Правила пункта 3 статьи 55 НК РФ не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Особенности переноса на будущее убытков, понесенных налогоплательщиком, прекратившим свою деятельность в результате реорганизации, определены законодателем в пункте 5 статьи 283 НК РФ. Согласно данной норме НК РФ в этом случае налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Из изложенного следует, что в случае реорганизации в форме присоединения, налогоплательщик - присоединяющая организация вправе учесть убытки, полученные присоединяемой организацией по итогам последнего налогового периода по налогу на прибыль, начиная с (отчетного) налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором завершена реорганизация. При этом, признание убытков, как это следует из содержания пунктов 2 и 3 статьи 283 НК РФ, осуществляется в течение 10 лет соотносительно очередности их возникновения. Иных норм, определяющих приоритеты в очередности переноса убытков на будущее, в том числе относительно принятых правопреемником убытков присоединяемой (реорганизуемой) организации, законодатель в Главе 25 НК РФ не закрепил.

В ситуации, когда по итогам одного и того же налогового периода убыток понесен и присоединяемой (реорганизуемой) организацией и ее правопреемником, но при этом для присоединяемой (реорганизуемого) организации этот налоговый период являлся не полным (завершен до окончания календарного года), буквально следуя положениям пункта 3 статьи 283 НК РФ, первым по сроку возникновения правомерно признать убыток присоединяемой (реорганизуемой) организации. Вместе с тем, если убытки получены указанными лицами по итогам одного и того же полностью «отработанного» ими налогового периода, очередность учета таких убытков при расчете налоговой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах, на наш взгляд, определяется налогоплательщиком-правопреемником по собственному усмотрению.

Относительно последствий принятия Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»», текст проекта которого представлен Банком в качестве приложения к вопросу (далее по тексту – Проект), отметим следующее.

Автор Проекта предлагает изложить пункт 5 статьи 283 НК РФ в следующей редакции (пункт 5 статьи 2 Проекта):

«5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации в форме присоединения налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, только на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями в тех налоговых периодах, на начало которых налогоплательщик-правопреемник и реорганизуемые организации являлись взаимозависимыми.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации в форме слияния налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, только на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями в тех налоговых периодах, на начало которых реорганизуемые организации являлись взаимозависимыми.».

Статьей 3 Проекта предусмотрено вступление в силу предусмотренных в нем изменений норм НК РФ с 01.01.2017г, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу (пункт 1). При этом для пункта 5 статьи 2 Проекта срок вступления в силу определен по истечении 1 месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1 числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций (пункт 3 статьи 3 Проекта).

Согласно общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. При этом акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3[2] статьи 5 НК РФ, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Наряду с приведенным общим правилом, пунктом 2 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно информации о Проекте, размещенной на официальном портале проектов нормативных актов[4]. Помимо этого в Пояснительной записке к Проекту, размещенной на указанном ресурсе, указано, что Проект подготовлен в целях исключения возможности использования схем ухода от налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций при реорганизации организаций, и реализация, предложений, изложенных в Проекте будет способствовать повышению эффективности налоговой системы Российской Федерации.

Из содержания рассматриваемой законодательной инициативы следует, что при реорганизации в форме присоединения или слияния налогоплательщик – правопреемник вправе принять в уменьшение налоговой базы только убытки тех реорганизованных налогоплательщиков, которые являются по отношению к нему взаимозависимыми лицами в течение налогового периода, за который образовался убыток. Соответственно, невыполнение указанных условий по существу означает запрет для правопреемника при реорганизации в форме присоединения или слияния переносить на будущее убытки реорганизованных налогоплательщиков. На налогоплательщиков – правопреемников в других формах реорганизации предлагаемые Проектом условия переноса убытков на будущее не распространяются.

Таким образом, Проект безусловно ухудшает положение определенной категории налогоплательщиков. Соответственно, в случае принятия законодателем предлагаемых изменений, из вступлений в силу должно подчиняться правилам пункта 2 статьи 5 НК РФ. Иными словами, предлагаемая Проектом редакция нормы пункта 5 статьи 283 НК РФ может быть распространена только на налоговые правоотношения, которые возникнут после даты вступления таких изменений в силу, но не ранее 1 числа очередного налогового периода по налогу на прибыль.

Налоговые правоотношения – это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Соответственно, поскольку предметом регулирования предлагаемых Проектом изменений является установление порядка учета убытка налогоплательщиков, реорганизованных форме присоединения и слияния, при налогообложении прибыли их правопреемниками, на наш взгляд, справедливо предположить распространение предлагаемой Проектом редакции пункта 5 статьи 283 НК НФ на налоговые правоотношения по учету убытков, образовавшихся после даты вступления в силу «новой» редакции пункта 5 статьи 283 НК РФ.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki