Налоговые аспекты осуществления мер поддержки при переезде работников (НДФЛ, налог на прибыль организаций)

Мнение консультантов.

Статьей 72.1 ТК РФ определено, что переводом на другую работу является  постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем. Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника, за исключением случаев, предусмотренных частями второй и третьей статьи 72.2 настоящего Кодекса. Под другой местностью  понимается  местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта (пункт 16 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004г. № 2).

Согласно статье 165 ТК РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе, при переезде на работу в другую местность.

Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами (статья 164 ТК РФ).

При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику (часть 1 статьи 169 ТК РФ):

расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

расходы по обустройству на новом месте жительства.

Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работодателями, не относящимися к бюджетной сфере, своим работникам определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (часть 4 статьи 169 ТК РФ).

В соответствии с разделом 2 «Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства», утвержденного Приказом № 253:

«Важно! Работодатель возмещает работнику расходы, связанные с переездом в другую местность в случае, если переезд производится по предварительной договоренности между работником и работодателем. …

Возмещению подлежат следующие расходы:

- расходы по переезду работника,

- расходы по переезду членов семьи работника,

- расходы по провозу имущества.

Важно! Работодатель вправе не возмещать расходы по переезду, если им были предоставлены работнику соответствующие средства передвижения;

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Важно! Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Возможно определение порядка и размера возмещения расходов соглашением сторон трудового договора».

В Апелляционном определении Воронежского областного суда от 21.06.2018г.  по делу №  33-4318/2018 отмечено, что «положения ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации не ограничивают право работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, на самостоятельное определение порядка и размера возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, в том числе на включение условий о возврате данных выплат (ч. 4 ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса Российской Федерации работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Из материалов дела видно, что истцом произведена ответчику выплата подъемных в сумме 50 000 рублей, компенсирована стоимость перелета путем выдачи наличных денежных средств через кассу истца в размере 20002 рублей, в период его трудовой деятельности ежемесячно оплачивался наем квартиры для ответчика, общая сумма найма жилого помещения составила 127 500 рублей (договор найма N 104/17 МПК от 23 июня 2017 г.).

Таким образом, работодатель понес расходы в размере 197502 рублей, которые должны быть возмещены работником в связи с увольнением по собственному желанию, на основании трудового договора и соглашения, заключенного между истцом и ответчиком».

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами  23  и 25 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг).

Одновременно на основании статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения):

- все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку) (пункт 1);

- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 40).

Разъясняя применение нормы пункта 1 статьи 217 НК РФ, представители финансового ведомства отметили, что суммы возмещения работодателем расходов работника по обустройству на новом месте жительства при переезде на работу в другую местность освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, при наличии соответствующих подтверждающих документов, при условии, что такое возмещение производится в соответствии со статьей 169 ТК РФ. При этом в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы сотрудника по обустройству на новом месте жительства, оснований для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц сумм выплаченных подъемных не имеется (Письма Минфина РФ от 07.09.2022г. № 03-04-05/86957, от 13.10.2021г. № 03-03-06/1/82929).

По мнению специалистов Минфина РФ, суммы возмещения расходов сотрудников на оплату аренды жилья могут быть освобождены от налогообложения на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ, если законодательством предусмотрена компенсация указанных расходов, определены порядок и условия выплаты этой компенсации (Письма от 04.04.2022г. № 03-04-05/27829, от 02.11.2021г. № 03-04-06/88846, от 27.07.2018г. № 03-04-05/53108).

Одновременно в Письмах от 19.03.2021г. №  03-15-06/19723, от 28.02.2020г. №03-04-05/14737 отмечается следующее: «В связи с тем что статьей 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения расходов сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения, на указанные доходы (выплаты) положения пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса не распространяются и такие доходы (выплаты) подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке»

Вместе с тем, ни статья 169 ТК РФ, ни иные нормативно-правовые акты не содержат перечня расходов, которые относятся к расходам по обустройству работника на новом месте жительства.

Исходя из совокупности норм частей 1 и 4 статьи 169 ТК РФ, к расходам по обустройству на новом месте жительства, указанным в части 1 статьи 169 ТК РФ, относятся все расходы, возмещаемые работодателем работнику в связи с переездом и обустройством на новом месте работы, предусмотренные условиями трудового или коллективного договора либо локального нормативного акта.

Следует также заметить, что в настоящее время в части, не противоречащей ТК РФ, действует Постановление № 677, согласно пункту 3 которого работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором.

В пункте 3 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015г., содержится следующий вывод:

«Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. ….

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 Кодекса».

Учитывая приведенную правовую позицию Президиума ВС РФ, в Письме ФНС России от 17.10.2017г. № ГД-4-11/20938@ разъяснено, что «суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, с учетом пункта 3 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, не признаются доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц».

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одновременно статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, к которым, в частности, относятся:

расходы, произведенные в пользу работников (пункт 29);

суммы выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (пункт 37);

иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В Письме Минфина РФ от 13.02.2018г. 3 03-04-06/8731 пояснено, что «установленный статьей 255 Кодекса перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно пункту 25 названной статьи Кодекса к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом в случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (пункт 29 статьи 270 Кодекса)».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 19.03.2021г. № 03-15-06/19723.

В соответствии с пунктом 24.1 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Как отмечено в Письме Минфина РФ от 08.10.2020г. № 03-03-06/1/88007, указанная норма применяется работодателем при возмещении вышеназванных затрат работников по займам (кредитам), имеющим целевое направление - приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Для возможности признания в целях налогообложения прибыли организации расходов на возмещение работнику затрат по уплате процентов по кредиту затраты по уплате данных процентов должен нести непосредственно работник этой организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2020г. № 16-17/141279@).

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под подъемными следует понимать компенсацию расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходов по обустройству на новом месте жительства (Письмо Минфина РФ от 20.07.2007г. № 03-04-06-01/255).

Разъясняя нормы пункта 37 статьи 270 и подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представители финансового ведомства  указали, что суммы выплаченных работникам подъемных, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, в том числе, указанные расходы должны быть документально подтверждены (Письма Минфина РФ от 01.04.2020г. №  03-03-06/1/25840, от 18.08.2021г. № 03-01-10/66518).

Следует отметить, что в Письме Минфина РФ от 16.08.2023г. №  03-03-06/2/77305 содержится вывод о том, что компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, поскольку возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 28.06.2023г. № 03-03-06/1/60092.

Таким образом, приходим к следующим выводам.

Порядок и размер расходов, подлежащих возмещению работнику при переезде на работу в другую местность в соответствии со статьей 169 ТК РФ, определяются в локальном нормативном акте работодателя.

Для работодателей, не относящихся к организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, ни ТК РФ, ни НК РФ не устанавливают перечень конкретных расходов на обустройство на новом месте, подлежащих возмещению. Исходя из положений статьи 169 ТК РФ перечень расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в локальном нормативном акте.

В локальном нормативном акте целесообразно установить, в том числе: виды транспорта и классы обслуживания, которые может использовать работник при переезде, список членов семьи работника, переезд которых работодатель компенсирует, порядок перевозки имущества работника, правила компенсации расходов на обустройство, в частности, сроки обустройства, типы проживания, расходы по которому могут быть компенсированы в соответствии со статьей 169 ТК РФ в течение срока обустройства, нормирование расходов, порядок документального подтверждения расходов, а также порядок и размер подлежащих возврату сумм компенсации в случаях отказа работника от  отработки по новому месту работы.

Банк вправе возместить понесенные работником расходы, связанные с переездом в другую местность, в пределах установленных локальном нормативном актом норм, если переезд производится по предварительной договоренности между работником и Банком – работодателем.

Суммы возмещения, выплачиваемые в пределах установленных в нормативном акте норм, не подлежат обложению НДФЛ (пункт 1 статьи 217 НК РФ) и учитываются при налогообложении прибыли (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ) при наличии документального подтверждения понесенных работником расходов.

Полагаем, что компенсация расходов переехавшего работника по аренде жилья в период обустройства, может быть предусмотрена в локальном нормативном акте в качестве возмещаемого работнику  в соответствии со статьей 169 ТК РФ  расхода на обустройство на новом месте и, как следствие, не облагаться НДФЛ на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ.

Если трудовым договором с переехавшим работником предусмотрена компенсация расходов сотрудника по аренде жилья и после завершения периода обустройства, то такие суммы компенсации для целей главы 25 НК РФ могут учитываться  в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Положениями статей 217 и 255 НК РФ предусматриваются освобождение от обложения НДФЛ и соответственно возможность учета в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сумм возмещения затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом указанные нормы не содержат ограничений по их применению в случаях, если кредитором является работодатель.  Как следствие, полагаем, что Банк вправе включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, компенсацию процентов по кредитам работников на приобретение жилья на основании положений пункта 24.1 статьи 255 НК РФ и не учитывать в составе дохода работника, облагаемого НДФЛ, на основании пункта 40 статьи 217 НК РФ, в случае заключения кредитных договоров между работником и Банком на рыночных условиях (материальная выгода по кредитам у работников не возникает).

Если локальным нормативным актом предусмотрена обязанность работника вернуть полностью или частично сумму компенсации, выплаченную в соответствии со статьей 169 ТК РФ в  случае отказа работника от отработки по новому месту работы, то возвращенные Банку суммы являются доходом Банка в определении пункта 1 статьи 41 НК РФ.

При этом на основании статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации и не указанные в статье 249 НК РФ. Предусмотренный статьей 250 НК РФ перечень внереализационных доходов является открытым, а статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (Письма Минфина РФ от 24.06.2024г. № 03-03-06/1/58168, от 15.06.2021г. № 03-03-07/46931). Как следствие, возвращаемые суммы подлежат включению в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

При возврате физическим лицом сумм дохода, такие суммы перестают признаваться доходом физического лица. Такой вывод содержится в Письме Минфина РФ от 30.10.2015г. № 03-04-07/62635 касательно сумм отпускных. В общем порядке, предусмотренном статьей 231 НК РФ,  излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.             Постановление № 677 – Постановление Совмина СССР от 15.07.1981г. №  677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность»;

4.             Приказ № 253 –  Приказ Роструда от 11.11.2022г. №  253 «Об утверждении Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki