О гражданско-правовой квалификации и налоговых аспектах выплаты, осуществляемой банком клиенту в счет возмещения возникшего по вине банка убытка (сообщение ФНС о выданной гарантии не отправлено своевременно)

Мнение консультантов.

Неполучение клиентом возможных доходов от сумм в возмещение НДС в заявительном порядке (то есть в более короткие сроки по сравнению с общим порядком возмещения) следует квалифицировать в качестве упущенной выгоды клиента, а дополнительные расходы на оплату процентов в результате пролонгации кредита – в качестве реального ущерба клиента. Упущенная выгода и реальный ущерб являются убытками клиента.

За полученные клиентом по вине Банка убытки Банк несет ответственность и обязан их возместить.

Рассматриваемые отношения не могут квалифицироваться как прощение долга, поскольку при прощении долга отсутствует вина одной из сторон отношений, прощение долга зависит от воли одной стороны (кредитора).

Расходы Банка на возмещение убытка клиента в виде процентов по кредиту в период его пролонгирования (реальный ущерб), а также неполученных клиентом доходов (упущенной выгоды) при их обосновании и документальном подтверждении Банк вправе признать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций. Моментом признания указанных расходов является оформление Банком документа (в том числе распоряжение  уполномоченного органа Банка об удовлетворении претензии клиента), свидетельствующего о признании Банком обязанности по уплате клиенту  сумм в возмещение убытков.

Суммы в возмещение Банком убытков (как в виде реального ущерба, так и в виде упущенной выгоды) не включаются в базу для исчисления НДС, так как при этом между сторонами отсутствуют отношения по реализации товаров (работ, услуг).

Наиболее вероятные налоговые риски в части непризнания налоговым органом в составе уменьшающих базу по налогу на прибыль расходов сумм возмещения упущенной выгоды могут возникнуть у Банка в случае недостаточного обоснования упущенной выгоды, использования для ее расчета необычных условий гражданского оборота.

Обоснование мнения.

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения обязательства. Согласно пункту 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом. Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (статья 373 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС), исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

В общем случае НДС возмещается после представления налогоплательщиком налоговой декларации и проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в течение двух месяцев со дня представления налоговой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ). Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то в течение семи дней после окончания проверки налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм и решение о зачете (возврате) суммы налога (пункты 2 и 7 статьи 176 НК РФ). Поручение на возврат суммы налога подлежит направлению налоговым органом на следующий день после дня принятия налоговым органом соответствующего решения в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (пункт 8 статьи 176 НК РФ).

Вместе с тем на основании пункта 12 статьи 176 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 176.1 настоящего Кодекса, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 1 статьи 176.1 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 176.1 НК РФ п раво на применение заявительного порядка возмещения налога, в числе прочих, имеют налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию^[1], предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей (подпункт 2).

Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства), банк (управляющая компания) уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии (заключения договора поручительства) в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 176.1 НК РФ).

Банковская гарантия предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога (не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации) (пункты 6.1 и 7 статьи 176.1 НК РФ).

В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 4.1 и 7 настоящей статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. При этом в сообщении о принятии решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке указываются нормы настоящей статьи, нарушенные налогоплательщиком (пункт 8 статьи 176.1 НК РФ).

Порядок уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии (далее по тексту - Порядок) определен Приложением № 1 к Приказу ФНС России от 01.02.2019г. № ММВ-7-15/45@, согласно пункту 2 которого банк направляет по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, в который представляется соответствующая декларация (в отношении налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, - в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, межрайонную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам) (далее - в налоговый орган по месту учета налогоплательщика) соответствующее уведомление о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщику (далее - Уведомление) не позднее рабочего дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 Кодекса.

Участниками электронного документооборота по ТКС являются (пункт 7 Порядка):

банки, включенные в соответствии с пунктом 3 статьи 74.1 Кодекса в перечень банков, отвечающих требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения и зарегистрированные в системе юридически значимого электронного документооборота Федеральной налоговой службы;

налоговые органы по месту учета налогоплательщиков и налоговые органы по месту нахождения банков (филиалов банков), а также межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой состоят на учете банки, отнесенные к категории крупнейших (далее - налоговый орган по месту учета банка);

операторы электронного документооборота (далее - ОЭД).

Настоящий формат описывает Требования к XML файлам (далее - файл обмена) передачи в электронной форме в налоговые органы сведений с данными уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщику (далее по тексту – Требования) описаны в Приложении № 2 к Приказу ФНС России от 01.02.2019г. № ММВ-7-15/45@. Согласно пункту 3 Требований имя файла обмена должно иметь следующий вид:

R_T_A_K_O_GGGGMMDD_N, где:

R_T - префикс, принимающий значение VO_FVBG;

A_K - идентификатор получателя информации, где: A - идентификатор получателя, которому направляется файл обмена, K - идентификатор конечного получателя, для которого предназначена информация из данного файла обмена <1>^[2]. Каждый из идентификаторов (A и K) представляется в виде четырехразрядного кода налогового органа.

Из пункта 4 Требований следует, что такие элементы как «Код налогового органа по месту учета налогоплательщика» и «Наименование налогового органа по месту учета налогоплательщика» являются обязательными для указания в логической модели файла обмена.

Таким образом, ответственность по предоставлению в налоговый орган по месту учета налогоплательщика уведомления о факте выдачи за него банковской гарантии несет предоставивший гарантию банк. В частности, ответственность банка перед налоговым органом предусмотрена статьей 129.1 НК РФ.

Представление банком указанного уведомления не по месту учета налогоплательщика  фактически нарушает установленный для представления порядок. В этом случае в сообщении налогового органа о принятии решения об отказе в возмещении заявленной к возмещению в заявительном порядке суммы НДС должны быть указаны нарушенные нормы статьи 176.1 НК РФ, предусматривающие предоставление банковской гарантии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности. В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают, в числе прочего:

из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему (подпункт 1);

вследствие причинения вреда другому лицу (подпункт 6);

вследствие иных действий граждан и юридических лиц (подпункт 8).

При установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно (пункт 3 статьи 1 ГК РФ).

Защиту нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляет суд, арбитражный суд или третейский суд (далее - суд) в соответствии с их компетенцией (пункт 1 статьи 11 ГК РФ).

Допускается самозащита гражданских прав. Способы самозащиты должны быть соразмерны нарушению и не выходить за пределы действий, необходимых для его пресечения (статья 14 ГК РФ).

К способам защиты гражданских прав нормами статьи 12 ГК РФ, в числе прочего, отнесены: признание права; возмещение убытков; восстановление положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения.

В силу статьи 15 ГК РФ л ицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения^[3] причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (пункт 1). Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб^[4]), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Суд не может отказать в удовлетворении требования кредитора о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению обязательства (пункт 5 статьи 393 ГК РФ).

В силу статьи 401 ГК РФ лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (пункт 1). Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (пункт 2). Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств (пункт 3).При этом согласно статье 402 ГК РФ действия работников должника по исполнению его обязательства считаются действиями должника. Должник отвечает за эти действия, если они повлекли неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Под прощением долга на основании статьи 415 ГК РФ понимается прекращение обязательства путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

Также в соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В рассматриваемой ситуации Банк нарушил порядок уведомления налогового органа о выданной клиенту Банка гарантии, необходимой для возмещения клиентом НДС в заявительном порядке, в результате чего налоговый орган отказал клиенту в возмещении НДС в заявительном порядке (упущенная выгода), а клиент понес убытки в виде дополнительных расходов на оплату процентов по пролонгированной ссуде.

Доходы, не полученные клиентом из-за отказа налогового органа в возмещении НДС в заявительном порядке (то есть в более короткие сроки по сравнению с общим порядком возмещения) следует, по нашему мнению, квалифицировать в качестве упущенной выгоды клиента, а дополнительные расходы на оплату процентов в результате пролонгации кредита – в качестве реального ущерба клиента. Упущенная выгода и реальный ущерб являются убытками клиента.

За понесенные клиентом убытки виновное лицо (Банк) несет ответственность и обязан их возместить. Соответственно, при признании виновным лицом обязательства по возмещению причиненных убытков  во внесудебном порядке или присуждения указанного обязательства судом в отчетности виновного лица отражаются обязательства по возмещению убытков. На основании норм статьи 410 ГК РФ обязательства виновного лица (Банка) по возмещению убытков могут быть прекращены зачетом денежных требований Банка к клиенту.   

Рассматриваемые отношения не могут квалифицироваться как прощение долга, поскольку при прощении долга отсутствует вина одной из сторон отношений, прощение долга зависит от воли одной стороны (кредитора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы  полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

*******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki