Об определении для целей исчисления НДС арендатором стоимости неотделимых улучшений в арендованном имуществе, безвозмездно передаваемых арендодателю

Мнение консультантов.

- при безвозмездной передаче Банком – арендатором произведенных неотделимых улучшений арендованного помещения арендодателю по окончании договора аренды налогооблагаемой базой по НДС признается рыночная стоимость таких улучшений, без включения в нее налога;

- если Банк-арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, и в передаточном акте (или в ином документе) сторонами согласована стоимость передаваемых неотделимых улучшений, то такая стоимость признается рыночной ценой в соответствии с нормами статьи 105.3 НК РФ;

- если Банк-арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, и такая стоимость сторонами не согласована, то полагаем, что в качестве рыночной стоимости возможно рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, подтвержденную документально, за минусом износа имущества в виде амортизационных отчислений, начисленных за фактическое время пользования имуществом и рассчитанных исходя из срока полезного использования арендованного помещения, установленного для целей налогового учета (иными словами, исходя из остаточной стоимости имущества, сформированной в налоговом учете);

- Банк вправе определить рыночную стоимость передаваемых неотделимых  улучшений исходя из рыночных цен на подобный объект с применением методов, перечисленных в статье 105.7 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

На основании статьи 655 ГК РФ:

- передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 1);

- при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 данной статьи (пункт 2).

Одновременно в соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Статья 623 ГК РФ определяет правила осуществления отделимых и неотделимых улучшений арендованного объекта:

- произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1);

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2);

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пункт 3).

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 22.09.2020г. № Ф08-5703/2020 по делу № А53-16981/2019 указывается, что «под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения, которые связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду».

Таким образом, неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Неотделимость улучшений здания или помещения проявляется в том, что, если их демонтировать, помещение или здание, в котором они выполнены, будет повреждено. Поскольку неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, то после окончания договора аренды они подлежат передаче арендодателю и становятся его собственностью (Апелляционное определение Московского областного суда от 04.06.2014г.  по делу № 33-12340/2014).

Закон не определяет конкретный перечень возможных неотделимых улучшений. В случае спора характер улучшений устанавливается в суде с учетом конкретных обстоятельств дела. Во избежание рисков, связанных с характером улучшений, перечень возможных неотделимых улучшений следует определить сторонами в договоре аренды.

Из изложенного следует, что произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного помещения вместе с арендуемым помещением после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю по акту приема – передачи. При этом форма передаточного акта закрепляется договором аренды.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС)  признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). В свою очередь, из пункта 1 статьи 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ, услуг является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - на безвозмездной основе.

На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ:

- если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица;

- цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).

В свою очередь, при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами), а также при рассмотрении заявления о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы (пункт 1 статьи 105.7 НК РФ):

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Как следует из текста вопроса, Банком произведены неотделимые улучшения в арендованное имущество с согласия арендодателя, но без возмещения стоимости произведенных расходов. Стоимость неотделимых улучшений в бухгалтерском учете амортизируется по сроку договора аренды, а в налоговом учете - по сроку полезного использования здания, в котором находится арендованное помещение.

Относительно порядка бухгалтерского учета банком - арендатором неотделимых улучшений арендованного помещения в Письме Банка России от 11.04.2019г. № 17-1-2-6/324 (ответ на вопрос 10) указывается, что «при соответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные затраты учитываются как отдельный объект основных средств с начислением амортизации в порядке, определенном кредитной организацией для основных средств в соответствии с требованиями Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П). При несоответствии критериям признания, установленным для основных средств, произведенные арендатором фактические затраты подлежат признанию в составе расходов арендатора.

Если указанные фактические затраты будут возмещены арендодателем, до момента возмещения их следует признать в составе дебиторской задолженности».

В соответствии с пунктом 2.8 Положения № 448-П амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости. При этом под сроком полезного использования в целях данного Положения понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод (пункт 2.5 Положения № 448-П).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования неотделимых улучшений ограничивается сроком аренды. По окончании договора аренды такой объект основных средств является полностью амортизированным.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ для целей налогового учета капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 11.09.2019г. № 03-03-06/1/69963 разъясняется, что если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014г. № 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств.

Таким образом, для целей налогового учета срок полезного использования неотделимых улучшений определяется сроком, указанным в Постановлении Правительства РФ №1 - если объект неотделимых улучшений поименован в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), в иных случаях - сроком полезного использования арендуемого объекта. По окончании договора аренды такой объект может не быть полностью амортизированным, если срок полезного использования объекта больше срока аренды.

В настоящее время финансовое ведомство в своих разъяснениях указывает на необходимость обложения НДС операции передачи, в том числе безвозмездно, арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества (Письма Минфина России, от 17.11.2020г. № 03-07-11/100059,  от 10.07.2019г. № 03-07-11/51062, от 27.10.2016г. № 03-07-11/62656). Данная позиция поддерживается и судами (Определения ВС РФ от 27.03.2019г. № 310-ЭС19-2428, от 27.10.2017г. № 305-КГ17-12239).

В Постановлении АС Московского округа от 08.06.2017г. № Ф05-7768/2017^[1] рассматривалась ситуация, когда налогоплательщиком в арендуемых офисах были созданы неотделимые улучшения - основные средства, которые были списаны при прекращении действия договоров аренды и безвозмездно переданы арендодателю. Суд признал обоснованным вывод налогового органа о том, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения по НДС. Поскольку налогоплательщик и его контрагент не являлись взаимозависимыми лицами, а  стоимость передаваемого оборудования, составляющего неотделимые улучшения, не фиксировалась  сторонами, то налоговый орган для целей исчисления НДС правомерно применил отраженную в учете налогоплательщика остаточную стоимость оборудования, посчитав ее рыночной.

Вместе с тем в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015г. № 18АП-12766/2015 судом сделан вывод о том, что «глава 21 НК РФ разграничивает такие понятия, как рыночная цена имущества, определяемая по правилам статей 40, 105.3, 105.7 НК РФ, и остаточная стоимость данного имущества.

Ни статья 154 НК РФ, ни статьи 40, 105.3, 105.7 НК РФ не устанавливают, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна определяться исходя из его остаточной стоимости.

Используя остаточную стоимость неотделимых улучшений для расчета налоговой базы, налоговый орган фактически применил затратный метод определения рыночной стоимости неотделимых улучшений, при этом инспекция не доказала невозможность применения метода идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (в 2011 г.), метода сопоставимых рыночных цен (в 2012 г.), то есть предшествующих методов.

Поэтому в нарушение ст. ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ налоговый орган не применил методы определения стоимости неотделимых улучшений в соответствующей последовательности.

Следовательно, суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом достоверно не определена стоимость безвозмездно переданных налогоплательщиком вышеуказанных неотделимых улучшений; налоговый орган ошибочно определил налогооблагаемую базу для исчисления НДС».

Определение «остаточной стоимости»  дано в пункте 1 статьи 257 НК РФ, в соответствии с которым  под остаточной стоимостью основных средств понимается разница между первоначальной стоимостью  основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом глава 21 НК РФ  не содержит специальных положений, касающихся определения остаточной стоимости для целей исчисления НДС.

Поскольку срок амортизации для неотделимых улучшений в арендованное помещение в налоговом учете отличается от соответствующего срока в бухгалтерском учете, то для целей исчисления НДС, по нашему мнению, срок полезного использования таких улучшений оправданно и логично исчислять на основании норм статьи 258 НК РФ, поскольку именно эти нормы позволяют установить срок, в течение которого арендатор мог бы использовать этот объект основных средств в обычных условиях - как если бы он приобретал его без учета ограничений срока пользования, установленного договором аренды (как это предписывается нормами бухгалтерского учета).

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- при безвозмездной передаче Банком – арендатором произведенных неотделимых улучшений арендованного помещения арендодателю по окончании договора аренды налогооблагаемой базой по НДС признается рыночная стоимость таких улучшений, без включения в нее налога;

- если Банк-арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, и в передаточном акте (или в ином документе) сторонами согласована стоимость передаваемых неотделимых улучшений, то такая стоимость признается рыночной ценой в соответствии с нормами статьи 105.3 НК РФ;

- если Банк-арендатор и арендодатель не являются взаимозависимыми лицами, и такая стоимость сторонами не согласована, то полагаем, что в качестве рыночной стоимости возможно рассматривать первоначально сформированную стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, подтвержденную документально, за минусом износа имущества в виде амортизационных отчислений, начисленных за фактическое время пользования имуществом и рассчитанных исходя из срока полезного использования арендованного помещения, установленного для целей налогового учета (иными словами, исходя из остаточной стоимости имущества, сформированной в налоговом учете);

- Банк вправе определить рыночную стоимость передаваемых неотделимых  улучшений исходя из рыночных цен на подобный объект с применением методов, перечисленных в статье 105.7 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

4.                  Общероссийский классификатор основных фондов - ОК 013-2014 (СНС 2008), принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014г. № 2018-ст;

5.                  Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki