Отражение сделок реализации необращающихся ПФИ - валютный форвард в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость

Мнение консультантов.

При заполнении раздела 7 Декларации по налогу на добавленную стоимость по коду 1010243 в графе 2 указывается общая сумма доходов по всем совершенным в налоговом периоде сделкам реализации производных финансовых инструментов - обращающихся (поставочным и расчетным (беспоставочным)) и не обращающихся (поставочным и расчетным (беспоставочным)).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 1);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (подпункт 2);

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3);

ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подпункт 4).

Под товарами в целях НК РФ понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации^[1] (пункт 2 статьи 38 НК РФ). При этом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей настоящего Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи  147 НК РФ в целях главы 21 НК РФ территория Российской  Федерации признается местом реализации товаров при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных  пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Перечень видов операций, не признаваемых объектом налогообложения, приведен в пункте 2 статьи 146 НК РФ, в подпункте 2 которого поименованы  операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса. В свою очередь на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ в целях НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Положения подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса не применяются в отношении банков, для которых иностранная валюта является имуществом (статья 141 ГК РФ), реализуемым либо предназначенным для реализации, что соответствует признакам товара на основании пункта 3 статьи 38 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 28.08.2015г. № 03-11-09/49620, направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 15.09.2015г. № ГД-4-3/16204@).

Наряду с этим статьей 149 НК РФ определен перечень видов операций и сделок, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В частности, на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС операции реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, долей в праве собственности на общее имущество участников договора инвестиционного товарищества, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (далее по тексту – ПФИ), за исключением базисного актива ПФИ, подлежащего налогообложению НДС. При этом в целях главы 21 НК РФ под реализацией ПФИ понимается реализация его базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон ПФИ, которые не являются в соответствии с условиями ПФИ оплатой базисного актива. Определение ПФИ а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301[2] настоящего Кодекса. Кроме того, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции банков по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты).

Таким образом, реализация налогоплательщиками -  банками ПФИ, базисным активом по которым является иностранная валюта, на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.

В силу пункта 5 статьи 172 НК РФ налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в подпункте 8 статьи 161 и пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Форма налоговой декларации по НДС (далее по тексту  - Декларация) и порядок ее заполнения (далее по тексту  - Порядок)  утверждены соответственно приложениями № 1 и № 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/558@. В соответствии с пунктом 3 Порядка Декларация включает раздел 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев».

Раздел 7 Декларации заполняется налогоплательщиком либо налоговым агентом (пункт 44 Порядка). В графе 1 отражаются коды операций в соответствии с  приложением № 1 к настоящему Порядку. При отражении в графе 1 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также операций, не признаваемых объектом налогообложения, под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2^[3], 3^[4] и 4^[5] по строке 010^[6] (подпункт 44.2 пункта 44 Порядка). При этом:

- в графе 2 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, и операции, не признаваемой объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, налогоплательщиком либо налоговым агентом отражаются (подпункт 44.3 пункта 44 Порядка):

стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Кодекса;

стоимость товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со статьями 147, 148 Кодекса, с пунктами 3, 29 Протокола;

стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса с учетом пункта 2 статьи 156 Кодекса;

- в графе 3 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению налогом, отражается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом (подпункт 44.4 пункта 44 Порядка):

стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии со статьей 149 Кодекса;

стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у налогоплательщиков, применяющих освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со статьями 145 и 145.1  Кодекса;

стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у лиц, не являющихся налогоплательщиками налога.

В свою очередь Приложением № 1 к Порядку для обозначения в разделе 7 Декларации  операций, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, определен единый код 1010243 «Реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, долей в праве собственности на общее имущество участников договора инвестиционного товарищества, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов, за исключением базисного актива производных финансовых инструментов, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость». Детализация, в том числе раздельное отражение в разделе 7 Декларации видов и (или) подвидов операций (сделок), включенных в группировку по данному коду операций,  Порядком не предусмотрена.

Таким образом, при заполнении раздела 7 Декларации по коду 1010243 в графе 2 указывается общая сумма доходов по всем совершенным в налоговом периоде сделкам реализации ПФИ - обращающимся (поставочным и расчетным (беспоставочным)) и не обращающимся (поставочным и расчетным (беспоставочным)).

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ ФНС России № ММВ-7-3/558@  - Приказ ФНС России от 29.10.2014г. № ММВ-7-3/558@  «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki