Применение в целях НДФЛ метода ФИФО при списании стоимости выбывших ценных бумаг, находящихся у клиента в разных портфелях

Мнение консультантов.

1.                  В ситуации 1 текста вопроса в целях расчета финансового результата по совершенной в ноябре 2021 года сделке затраты на приобретение выбывающих ценных бумаг определяются исходя из стоимости их приобретения в портфель по договору на брокерское обслуживание № 2 в марте 2020 года.

Налоговый орган может придерживаться позиции, противоположной мнению консультантов. 

2.                  В случае, когда Обществом заключены с одним гражданином договор на брокерское обслуживание и договор доверительного управления ценными бумагами, в рамках которых совершаются операции с одними и теми же ценными бумагами одного эмитента,  при определении налоговой базы от совершения указанных операций затраты  на приобретение выбывающих ценных бумаг признаются по методу ФИФО применительно к портфелям ценных бумаг по каждому из этих договоров. 

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона № 39-ФЗ брокером именуется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность - деятельность по исполнению поручения клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) на совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами и (или) на заключение договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, осуществляемая на основании возмездных договоров с клиентом (далее - договор о брокерском обслуживании).

Брокер совершает действия, направленные на исполнение поручений клиентов, в той последовательности, в какой были приняты такие поручения. Принятое на себя поручение клиента брокер обязан исполнить добросовестно и на наиболее выгодных для клиента условиях в соответствии с его указаниями. При отсутствии в договоре о брокерском обслуживании и поручении клиента таких указаний брокер исполняет поручение с учетом всех обстоятельств, имеющих значение для его исполнения, включая срок исполнения, цену сделки, расходы на совершение сделки и исполнение обязательств по ней, риск неисполнения или ненадлежащего исполнения сделки третьим лицом. Если в договоре о брокерском обслуживании указаны организаторы торговли или иностранные биржи, на организованных торгах которых брокер обязан исполнять поручения клиента, требования настоящего абзаца применяются с учетом правил указанных торгов (пункт 2 статьи 3 Закона № 39-ФЗ). Денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом (пункт 3 статьи 3 Закона № 39-ФЗ).

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (пункт 1 статьи 1012 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 1012 ГК РФ осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего^[1] (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ).

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (пункт 1 статьи 1018 ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1 статьи 1013 ГК РФ). Согласно статье 5 Закона № 39-ФЗ деятельностью по управлению ценными бумагами признается деятельность по доверительному управлению ценными бумагами, денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим. Управляющий при осуществлении своей деятельности обязан указывать, что он действует в качестве управляющего. Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами. Денежные средства клиента, переданные управляющему в доверительное управление и (или) полученные от осуществления доверительного управления, могут быть размещены во вклады в кредитных организациях, а также использованы для приобретения драгоценных металлов, в том числе с последующим их размещением во вклады в драгоценных металлах. Управляющий обязан осуществлять учет ценных бумаг, являющихся объектом доверительного управления, по каждому договору доверительного управления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами, которые предусматривают открытие и ведение индивидуального инвестиционного счета (далее также - договор на ведение индивидуального инвестиционного счета) открывается индивидуальный инвестиционный счет, представляющий собой счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента, и который открывается и ведется в соответствии с настоящим Федеральным законом и нормативными актами Банка России. В силу пункта 2 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ физическое лицо вправе иметь только один договор на ведение индивидуального инвестиционного счета. В случае заключения нового договора на ведение индивидуального инвестиционного счета ранее заключенный договор на ведение индивидуального инвестиционного счета должен быть прекращен в течение месяца.  Денежные средства, драгоценные металлы и ценные бумаги, которые учтены на индивидуальном инвестиционном счете, используются только для исполнения и (или) обеспечения обязательств, вытекающих из договоров, заключенных на основании договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, и для исполнения и (или) обеспечения обязательств по договору на ведение индивидуального инвестиционного счета (пункт 6 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ  (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3 – 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз. При определении налоговой базы, указанной в подпункте 3 пункта 2.1 настоящей статьи, соответствующие доходы уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 и статьей 220.1 настоящего Кодекса (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или  статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ).

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2  настоящей статьи (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ). При этом согласно пункту  12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в  подпунктах 1 – 5 пункта 1^[2] настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ  расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся, в том числе: денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1).

Учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 11 статьи 214.1 НК РФ). В частности, как справедливо отмечено Обществом в тексте вопроса, при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (абзац 3 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6 – 15 настоящей статьи, с учетом требований пункта 17 статьи 214.1 НК РФ. В случае, если при осуществлении доверительного управления совершаются операции с ценными бумагами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и (или) с производными финансовыми инструментами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, и по каждому виду дохода с учетом положений настоящей статьи (абзацы 1, 4 пункта 17 статьи 214.1 НК РФ). Доходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с производными финансовыми инструментами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу выгодоприобретателя - физического лица, включаются в доходы выгодоприобретателя по операциям, перечисленным в подпунктах 1 – 4 пункта 1  настоящей статьи соответственно (абзац 4 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ).

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 с учетом положений статей 214.3 и 214.4  настоящего Кодекса по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете). Финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям в соответствии с настоящим Кодексом по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом финансовый результат за каждый налоговый период определяется с учетом следующих особенностей (пункт 1 статьи 214.9 НК РФ). Финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (пункт 2 статьи 214.9 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ термин «лица (лицо)»  в целях применения НК РФ означает организации и физических лиц. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ  налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

По ситуации 1

В силу статьи 3 Закона № 39-ФЗ принятое на себя поручение клиента брокер обязан исполнить добросовестно и на наиболее выгодных для клиента условиях в соответствии с его указаниями. Аналогичные положения пунктом 1^[3] статьи 973 ГК РФ относительно поверенного по договору поручения и статьей 992^[4] ГК РФ применительно к комиссионеру по договору комиссии.

Как отмечено выше, при определении налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами финансовый результат рассчитывается по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в  подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи (абзац 3 пункта 12 статьи 214.1 НК РФ). Иными словами, согласно установленному статьей 214.1 НК РФ порядку финансовый результат по операциям налогоплательщика с обращающимися/ не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами представляет  собой величину, равную сумме финансовых результатов по каждой операции (сделке) с ценными бумагами соответствующей категории.

Согласно разъяснениям КС РФ (пункт 4 Постановления № 5-П) налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны. Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Исходя из этого подхода, налоговые последствия каждой сделки по продаже ценных бумаг, совершаемой брокером при исполнении поручений клиента по одному из заключенных между ними  договоров на брокерское обслуживание, в портфели которых входят одни и те же ценные бумаги одного эмитента, должны определяться в отношении портфеля этих ценных бумаг по тому договору на брокерское обслуживание  (договора поручения, договора комиссии), в рамках отношений по которому дано и исполнено поручение клиента на совершение соответствующей операции.

Таким образом, по нашему мнению, в ситуации 1 текста вопроса в целях расчета финансового результата по сделке реализации ценных бумаг затраты на приобретение выбывающих ценных бумаг определяются исходя из стоимости их приобретения в портфель по этому же договору в марте 2020 года. 

Вместе с тем, необходимо отметить отсутствие в доступных нам информационно-справочных системах и открытых источниках информации о позиции представителей финансового и налогового ведомств по вопросу о порядке применения метода ФИФО в случае, когда с клиентом заключено несколько договоров на брокерское обслуживание, в рамках отношений по которым совершаются операции с одной и той же ценной бумагой. В связи с этим, нельзя исключить, что при проведении мероприятий налогового контроля относительно порядка применения метода ФИФО в рассматриваемой ситуации налоговый орган будет придерживаться мнения, противоположного нашему, считая, что при определении финансового результата по операции с ценной бумагой, затраты на приобретение выбывающих ценных бумаг определяются исходя из стоимости первых по сроку приобретения ценных бумаг в рамках всех заключенных с клиентом договоров на брокерское обслуживание.

По ситуации 2.

Определяя в пункте 10 статьи 226.1 НК РФ порядок уплаты налога, законодатель указал, что налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах, номинальных счетах форекс-дилера или на банковских счетах налогового агента - доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога. Таким образом, исходя из  формулировки пункта 10 статьи 226.1 НК РФ, в целях настоящей статьи и, как следствие, статьи 214.1 НК РФ, брокер и доверительный управляющий квалифицируются как два отдельных участника налоговых правоотношений: налоговые агент - доверительный управляющий и налоговый агент – брокер. Соответственно, в случае, когда юридическое лицо в отношениях с одним и тем же физическим лицом является одновременно брокером и управляющим по договору доверительного управления ценными бумагами, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ это юридическое лицо признается  налоговым агентом-брокером в части доходов, полученных физическим лицом от операций с ценными бумагами в рамках брокерских отношений, и налоговым агентом – доверительным управляющим – применительно к доходам, полученным от операций с ценными бумагами в рамках отношений по доверительному управлению ценными бумагами.

Иной подход, в нашем понимании, противоречит сути отношений по договору доверительного управления, в частности «обособленному» статусу переданного в доверительное управление имущества, а также правовой позиции КС РФ, приведенной в пункте 4 Постановления № 5-П.

Таким образом, по нашему мнению, если Обществом заключены с клиентом договор на брокерское обслуживание и договор доверительного управления ценными бумагами, в рамках которых совершаются операции с одними и теми же ценными бумагами одного эмитента, при определении налоговой базы от совершения указанных операций затраты на приобретение выбывающих ценных бумаг признаются по методу ФИФО применительно к портфелям ценных бумаг по каждому из этих договоров.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Постановление КС РФ № 5-П - Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»;

4.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki