Департамент общего аудита о порядке признания стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Нормами пункта 1 статьи 655 ГК РФ установлено, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Согласно пункту 2 статьи 655 ГК РФ при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 статьи 655 ГК РФ.

Таким образом, при расторжении договора аренды арендованное имущество подлежит возврату арендодателю по акту приема-передачи.

Нормами пунктов 1 и 2 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из совокупности приведенных норм можно сделать вывод о том, что при расторжении договора аренды неотделимые улучшения передаются в собственность арендодателя и арендатор утрачивает возможность использования таких улучшений.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01[1] в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, неотделимые улучшения в арендованное имущество могут учитываться в составе основных средств в том случае, если предполагается использование таких объектов свыше 12 месяцев.

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В рассматриваемом нами случае Организация может использовать созданные ею неотделимые улучшения только в течение периода действия договора аренды.

При этом срок действия Договора аренды установлен 4 месяца.

В свою очередь Договором предусмотрена возможность его продления в случае отсутствия возражений со стороны Арендодателя.

Таким образом, не смотря на то, что Договор заключен сроком на 4 месяца, если Организация планирует использование объектов свыше указанного срока, с большой долей вероятности такой договор может быть продлен.

В связи с чем, считаем, что срок полезного использования объекта может определяться исходя из ожидаемого периода действия Договора аренды.

Следовательно, если Организация предполагает пользоваться арендованным имуществом в течение срока, превышающего 12 месяцев, то созданные ею объекты могут учитываться в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.

В этом случае, в учетной политике Организация вправе предусмотреть следующее:

«Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества определяется исходя из срока действия договора аренды. В том случае, если договор аренды предполагает его продление при отсутствии возражений со стороны арендодателя, срок полезного использования таких капитальных вложений определяется исходя из ожидаемого периода действия договора».

В том случае, если ожидаемый период действия договора аренды будет меньше 12 месяцев, по нашему мнению, такие объекты подлежат единовременному списанию в состав расходов в качестве материально-производственных затрат.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Из приведенных норм следует, что для того, чтобы неотделимые улучшения в арендованном имуществе амортизировались арендатором, необходимо единовременное выполнение двух условий:

- неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя;

- стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.

В этом случае срок полезного использования неотделимых улучшений определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. При этом амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УФНС РФ по г. Москве от 24.03.06 № 20-12/25161:

«…если реконструкция арендованного здания рассматривается как неотделимые улучшения и затраты на ее проведение согласованы с организацией-арендодателем, но ею не компенсируются, организация-арендатор может учесть стоимость реконструкции арендуемого здания в качестве объекта амортизируемого имущества с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 258 НК РФ».

Как было отмечено нами выше, срок действия договора аренды установлен 4 месяца. При этом предусмотрена возможность его продления в случае отсутствия возражений со стороны Арендодателя.

В этом случае, по нашему мнению, имеет место продление уже существующих прав и обязанностей сторон по договору, т.е. Организация будет продолжать использование неотделимых улучшений в рамках того же договора аренды.

Следовательно, на наш взгляд, Организация будет вправе продолжать амортизировать в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений.

В Письме Минфина РФ от 25.10.11 № 03-03-06/1/689 также высказано мнение о том, что в случае пролонгации договора аренды арендатор вправе продолжать амортизировать в целях налогового учета стоимость неотделимых улучшений:

«В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

Также сообщаем, что в случае, если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

В то же время, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено».

Аналогичные выводы содержаться в письмах Минфина РФ от 20.10.09 № 03-03-06/1/677, от 18.09.09 № 03-03-06/2/174, от 17.07.09 № 03-03-06/1/478, УФНС РФ по г. Москве от 13.08.09 № 16-15/083987, от 10.10.07 № 20-12/096601.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 июля 2015 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit