Департамент общего аудита о возможности зачета суммы излишне уплаченного налога, не возвращенного в срок налоговым органом

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (пункт 6 статьи 78 НК РФ).

На основании пункта 8 статьи 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Согласно пункту 9 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата (пункт 10 статьи 78 НК РФ).

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (пункт 11 статьи 78 НК РФ).

Таким образом, в общем случае, при наличии суммы излишне уплаченного налога налогоплательщик вправе либо вернуть такую сумму на расчетный счет, либо зачесть ее в счет уплаты этого или иного налога.

В том случае, если налогоплательщиком было принято решение о возврате суммы излишне уплаченного налога, оформляется соответствующее письменное заявление.

На основании полученного заявления налоговый орган должен принять решение о возврате в течение 10 дней с момента получения такого заявление.

При этом в течение 5 дней с момента принятия решения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о принятом решении.

Поручение о перечислении денежных средств налогоплательщику, оформленное на основании решения, должно быть направлено налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства до истечения 10-ти дней с момента получения заявления.

Сумма налога должна быть возвращена налогоплательщику в течение месяца с момента получения заявления налоговым органом.

В рассматриваемом нами случае сумма излишне уплаченного налога до настоящего времени не возвращена.

Из постановки вопроса можем предположить, что Организация не уведомлена налоговым органом о принятом им решении, в связи с чем, можно сделать вывод о том, что соответствующее решение им не было принято.

По нашему мнению, в этом случае Организация вправе повторно обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящей уплаты этого же налога, поскольку каких-либо действий, связанных с возвратом налога налоговым органом не предпринималось.

При этом заявление будет принято налоговым органом текущим периодом.

Отметим, что в силу пункта 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Таким образом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней с момента получения соответствующего заявления.

Отметим, что в силу пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

В связи с чем, считаем, что Организации следует получить копию соответствующего решения в целях подтверждения факта уплаты НДС за 1 квартал 2015 года.

В том случае, если налоговым органом было принято соответствующее решение о возврате налога, то, по нашему мнению, Организация не вправе обратиться с повторным заявлением о зачете этой же суммы налога в счет уплаты будущих платежей.

В этом случае, считаем, что у Организации возникнет обязанность по уплате НДС за 1 квартал 2015 года.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Решение о зачете может быть принято в течение 10 дней с момента получения заявления.

Следовательно, может возникнуть ситуация, при которой заявление о зачете будет принято налоговым органом до возникновения обязанности по уплате налога, в счет которого подлежит зачету сумма переплаты, а решение о зачете будет принято после наступления такой обязанности.

Постановлением Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 30.07.13 № 57 по вопросу применения последствий, связанных с несвоевременной уплатой налога в случае, если по этому же налогу имелась переплата, были даны следующие разъяснения:

«20. В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части».

На основании высказанной позиции в Постановлении ФАС Московского округа от 26.02.13 по делу № А40-66280/12-115-448 были сделаны выводы о том, что, если в предыдущем периоде налогоплательщик имеет переплату налога, а в последующем периоде сумма этого налога, подлежащая уплате в тот же бюджет, была занижена, причем переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу и ее размер перекрывает сумму заниженного налога или равен ей, то предусмотренный статьей 122 НК РФ состав правонарушения отсутствует. Это связано с тем, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Кроме того, в Постановлении ФАС Московского округа от 08.08.12 по делу № А40-122352/11-91-496 были сделаны выводы о том, что оснований для начисления и взыскания пени не имеется, поскольку у налогоплательщика имелась переплата налога, которая перекрывала сумму текущего платежа по налогу, подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

Таким образом, по нашему мнению, если решение о зачете НДС в счет будущих платежей по НДС будет вынесено после возникновения обязанности по уплате налога, у налогового органа будут отсутствовать основания для применения штрафных санкций и начисления пени, поскольку фактически задолженность перед бюджетом будет отсутствовать.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 апреля 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit