Департамент общего аудита об учете в целях налога на прибыль выплат поручителю

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (статья 362 ГК РФ).

Согласно статье 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (пункт 1).

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2).

В соответствии со статьей 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (пункт 1).

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:

3) вследствие исполнения обязательства поручителем должника или не являющимся должником по этому обязательству залогодателем.

К отношениям, связанным с переходом прав на основании закона, применяются правила ГК РФ об уступке требования (статьи 388 - 390), если иное не установлено настоящим Кодексом, другими законами или не вытекает из существа отношений (пункту 2 статьи 387 ГК РФ).

Таким образом, сделку по уступке требования совершают две стороны: первоначальный кредитор и новый кредитор. Должник не является стороной в данном соглашении.

При этом право требования переходит к поручителю (новому кредитору) на основании закона, в силу выполнения им необходимого условия по погашению задолженности должника, без заключения какого-либо дополнительного соглашения.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации у Организации, как нового кредитора, отсутствует необходимость заключения какого-либо соглашения с должником о переходе права требования к должнику от первоначального кредитора к новому кредитору.

Подтверждением такого подхода, на наш взгляд, служат многочисленные решения арбитражных судов[1], в которых суды подтверждали наличие у поручителя прав, перешедших от кредитора, при отсутствии отдельного самостоятельного договора уступки права требования.

Из чего можно сделать вывод, что право требования переходит к поручителю на основании договора поручительства и факта погашения им задолженности должника.

Какие налоговые и иные риски несут обе организации? Могут ли быть признаны в налоговом учете расходы А по погашению претензий Б в части процентов по долгосрочному кредиту Б?

Как следует из вопроса, поручитель в целях погашения обязательств должника привлек заемные средства (под процент). В свою очередь, должник выплачивает поручителю не только сумму задолженности, которую был должен первоначальному кредитору, но также и проценты, уплачиваемые поручителем по привлеченному кредиту.

Как было указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

Таким образом, поручитель, погасивший обязательство, вправе требовать от должника:

-оплату обязательства в сумме, выплаченной кредитору;

- уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору;

- возмещения убытков.

Оплата должником обязательства в сумме, выплаченной поручителем кредитору, не влечет возникновения у сторон доходов (у поручителя) или расходов (у должника), которые могут быть учтены в целях исчисления налог на прибыль. В связи с этим, по нашему мнению, с погашением самого обязательства у сторон не возникает каких-либо налоговых рисков.

В отношении убытков отмечаем следующее.

Согласно с пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, проценты, выплаченные поручителем по привлеченным кредитным средствам, могут рассматриваться как понесенные поручителем убытки.

В связи с этим, по нашему мнению, поручитель вправе помимо выплаты основного долга потребовать возмещения убытка в виде процентов, уплаченных банку.

У поручителя сумма возмещаемых убытков включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Указанный доход признается на дату признания претензии должником (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

У должника возмещаемые убытки могут быть включены в состав внереализационных расходов на дату их признания должником (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Поскольку у поручителя сумма возмещения является доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль, у него не возникает каких-либо налоговых рисков.

В отношении признания возмещаемых убытков в расходах должника, отмечаем следующее.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения.

Понятия экономической обоснованности и направленности на получение дохода четко не определены. Критерии отнесения расходов к обоснованным и направленным на получение дохода носят субъективный характер, оцениваются из конкретных обстоятельств дела. В связи с чем, по данному вопросу нередко возникают споры с налоговыми органами.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.08 № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Кроме того, по мнению контролирующих органов, направленность на получение дохода возникает в том случае, когда расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, при этом данное обстоятельство не означает, что Организацией фактически должен быть получен доход - Письма Минфина РФ от 05.09.12 № 03-03-06/4/96, от 19.12.11 № 03-03-06/1/833, от 25.08.10 № 03-03-06/1/565, от 21.04.10 № 03-03-06/1/279, от 17.07.08 № 03-03-06/1/414, УФНС РФ по г. Москве от 19.10.10 № 16-15/109224@.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что, пока налоговыми органами не доказано обратное, расходы признаются экономически обоснованными. Более того, поскольку целесообразность, рациональность, эффективность расходов вправе оценивать налогоплательщик единолично исходя из рисков своей предпринимательской деятельности, такие оценки со стороны налоговых органов не могут являться основанием для признания расходов необоснованными.

О направленности на получение дохода свидетельствует непосредственная связь расходов с предпринимательской деятельностью организации. Факт отсутствия экономической выгоды во взаимосвязи с суммой понесенных расходов не может являться основанием для отказа в признании таких расходов.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, учитывая правомерность требований поручителя, расходы по возмещению уплаченных поручителем процентов, экономически обоснованы, так как продиктованы требованиями ГК РФ о возмещении убытков. Вместе с этим, учитывая отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу, мы не можем исключить риск претензий со стороны налогового органа. Арбитражная практика не сформирована, в связи с чем, мы не можем предположить исход судебного разбирательства, в случае, если Организация решит отстаивать свою точку зрения в суде.

Коллегия Налоговых Консультантов, 01 сентября 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit