Департамент общего аудита об уплате НДФЛ со стоимости полученных имущественных прав при ликвидации иностранной организации

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации физическое лицо приобретает 100% долей иностранной организации, а впоследствии данная иностранная организация ликвидируется, рассматривать указанные операции с точки зрения норм гражданского законодательства РФ, по нашему мнению, нецелесообразно, так как данные операции осуществляются в соответствии с нормами законодательства иностранного государства.

Рассмотрим последствия для физического лица с точки зрения норм налогового законодательства РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В ответе мы исходим из того, что физическое лицо признается налоговым резидентом РФ.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что имущественные права, полученные учредителем физическим лицом – налоговым резидентом РФ после ликвидации иностранной организации, признаются доходом от источников за пределами РФ и подлежат обложению НДФЛ.

При этом нормами НК РФ не установлены какие-либо особенности определения величины дохода в рассматриваемой ситуации.

В частности, нормы НК РФ не содержат положений, позволяющих уменьшить величину дохода в виде полученного при ликвидации организации имущества на сумму взноса в уставный капитал организации.

Большинство разъяснений контролирующих органов по данному вопросу сводится к тому, что при получении имущества после ликвидации организации у физического лица возникает доход, равный рыночной стоимости данного имущества.

Письмо Минфина РФ от 30.06.14 № 03-04-05/31447

«Статьей 41 Кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества в виде недвижимого имущества, является доходом в натуральной форме, который подлежит налогообложению в соответствии со статьей 211 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 211 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, то есть исходя из уровня рыночных цен.

Налогообложение распределяемого имущества ликвидируемого общества производится в общем порядке. При этом доход, подлежащий налогообложению, определяется исходя из стоимости полученного при ликвидации имущества. Возможность уменьшения указанного дохода на сумму взноса участника общества в его уставный капитал главой 23 Кодекса не предусмотрена».

Письмо Минфина РФ от 06.09.10 № 03-04-06/2-204:

«При ликвидации ООО у участников общества может возникать доход в виде выплат в денежной форме распределенной, но невыплаченной ранее части прибыли, а также доход в натуральной форме в виде распределяемого имущества ООО, который подлежит налогообложению на общих основаниях в соответствии со ст. 211 Кодекса, с полной суммы полученного дохода».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 06.09.10 № 03-04-06/2-203, от 17.08.10 № 03-04-05/2-463, от 11.02.10 № 03-11-11/30, от 29.01.10 № 03-04-05/2-16, от 27.01.10 № 03-11-11/19.

Письмо Минфина РФ от 09.10.06 № 03-05-01-04/291:

«При ликвидации ООО у участников общества возникает доход в виде распределенной, но не выплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ООО, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях, с применением ставок, предусмотренных ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 Кодекса установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Поскольку доходы, полученные налогоплательщиком при ликвидации ООО, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, указанные положения Кодекса на такие доходы не распространяются».

В отношении порядка определения величины дохода при безвозмездном получении физическим лицом имущественных прав (доли в ООО) в Письме ФНС РФ от 11.12.14 № БС-4-11/25718@ «О налогообложении доходов физических лиц» (совместно с Письмом Минфина РФ от 02.12.14 № 03-04-07/61655) указано следующее:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при заключении договора дарения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью между физическими лицами и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно пункту 2 статьи 93 Гражданского кодекса Российской Федерации продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью, если это не запрещено уставом общества.

Пунктом 1 статьи 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

При дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права либо в виде освобождения его от имущественной обязанности.

Доход в виде экономической выгоды от полученного дара подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 Кодекса.

Если доходы от дарения не освобождаются от налогообложения в соответствии с указанным пунктом, величина полученной одаряемым физическим лицом экономической выгоды (дохода) определяется рыночной стоимостью полученного дара.

За рыночную стоимость подаренной доли может быть принята действительная стоимость доли участника общества, соответствующая части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру полученной доли.

Чистые активы общества представляют собой разницу между балансовой стоимостью активов, принимаемых к расчету, и обязательствами (массивами) общества, принимаемыми к расчету. При этом стоимость чистых активов в отдельные периоды деятельности организации может уменьшаться и даже принимать отрицательные значения, однако это не означает отсутствие рыночной стоимости бизнеса и, соответственно, стоимости отчуждаемой доли в уставном капитале организации.

Балансовая стоимость активов и обязательств организации вследствие инфляции, используемых методов бухгалтерского учета, наличия у организации "скрытых" и "мнимых" активов и обязательств и других факторов может существенно отличаться от рыночной стоимости.

Таким образом, при отсутствии оснований считать, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества не соответствует рыночной стоимости, доход в виде полученной в дар такой доли может рассчитываться исходя из стоимости чистых активов, определяемых по данным бухгалтерского учета общества.

Вместе с тем, рыночная оценка стоимости полученной в дар доли в уставном капитале общества может быть установлена физическим лицом, осуществляющим оценочную деятельность (оценщиком), в рамках Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В случае предоставления налогоплательщиком отчета об оценке объекта оценки, подготовленного оценщиком в порядке, предусмотренном данным законом, стоимость доли в уставном капитале общества, установленная оценщиком, должна учитываться при определении налоговой базы».

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что у физического лица при безвозмездном получении имущественных прав (доли в ООО) возникает доход, который определяется исходя из рыночной стоимости полученной доли, которая рассчитывается как действительная стоимость доли, либо как стоимость, установленная оценщиком.

По нашему мнению, позиция контролирующих органов, в соответствии с которой при получении имущества при ликвидации организации величина дохода не уменьшается на расходы, связанные с приобретением доли (вложением в уставный капитал), не основана на нормах НК РФ ввиду того, что с точки зрения статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Получая после ликвидации иностранной организации имущественные права в виде доли в ООО, фактически, физическое лицо становится владельцем (участником) данного ООО и, по сути, имеет право на действительную стоимость доли данного ООО.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, экономическая выгода физического лица представляет собой разницу между действительной стоимостью доли в ООО и ценой приобретения доли в иностранной компании, т.е. 4 млн. руб. (5 млн. – 1 млн.). Следовательно, указанная сумма (4 млн.) подлежит налогообложению НДФЛ.

Данный вывод (в отношении имущества) подтверждается Письмом Минфина РФ от 02.03.12 № 03-08-05:

«Конкретный порядок определения налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами - учредителями, участниками или акционерами ликвидируемых организаций, положениями гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не установлен.

Однако положениями ст. 41 Кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Соответственно, сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, переданного физическому лицу, за минусом расходов на приобретение долей этим лицом в уставном капитале».

Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС РФ от 27.01.10 № 3-5-04/70@.

Доход в данном случае будет подлежать обложению по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Отметим, что разъяснения контролирующих органов и судебная практика в отношении имущественных прав, полученных участником при ликвидации организации, в настоящее время отсутствуют.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, при ликвидации иностранной организации разница между стоимостью имущественных прав, полученных учредителем – резидентом РФ, и суммой расходов, связанных с приобретением 100% доли, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

В этом случае не исключен риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, по мнению которых, объектом обложения НДФЛ в данном случае будет признаваться вся стоимость имущественных прав, полученных после ликвидации иностранной организации.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 232 НК РФ, фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Таким образом, по нашему мнению, сумма полученного дохода может быть освобождена от налогообложения НДФЛ на территории РФ в том случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения будет предусмотрено, что доход, полученный после ликвидации организации, не подлежит налогообложению на территории РФ.

Кроме того, международным соглашением также может быть предусмотрено условие о том, что налог, уплаченный со стоимости полученного имущества на территории иностранного государства, подлежит зачету в счет уплаты НДФЛ на территории РФ.

В том случае, если соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, то у физического лица возникает обязанность по уплате соответствующей суммы НДФЛ, которая не может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit