Департамент общего аудита оп вопросу зачета НДС в счет уплаты налога

Порядок возмещения НДС регламентируется нормами статьи 176 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 3 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Согласно пунктам 6 и 7 статьи 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Отметим, что, на основании пункта 11.1 статьи 176 НК РФ в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 НК РФ. При этом положения пунктов 7 - 11 настоящей статьи не применяются.

Так, на основании пункта 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (пункт 7 статьи 78 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (пункт 9 статьи 78 НК РФ).

Таким образом, зачет суммы налога в счет уплаты будущих платежей по налогу возможен либо в порядке, предусмотренном положениями статьи 176 НК РФ, либо на основании норм статьи 78 НК РФ, но в любом случае на основании решения налогового органа о проведении такого зачета.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что, если на дату уплаты НДС за 1, 2 квартал 2015 года, налоговым органом будет вынесено решение о возмещении НДС за 3 квартал 2014 года, сумму НДС, подлежащую возмещению за 3 квартал 2014 года можно зачесть в счет уплаты НДС за 1, 2 квартал 2015 года.

Отметим, что в силу пункта 12 статьи 176 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Пунктом 1 статьи 176.1 НК РФ установлено, что заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей;

3) налогоплательщики - резиденты территории опережающего социально-экономического развития, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, договор поручительства управляющей компании (копию договора поручительства), предусматривающий обязательство управляющей компании на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных настоящей статьей. Обязательство управляющей компании по уплате в бюджет за налогоплательщика сумм налога, излишне полученных им (зачтенных ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, возникает, если налогоплательщик не исполнил требование налогового органа о возврате излишне полученных (зачтенных) сумм налога в течение 15 календарных дней с момента выставления требования налоговым органом.

Учитывая, что в вопросе отсутствует информация о том, что вместе с декларацией по НДС за 3 квартал была представлена банковская гарантия или договор поручительства управляющей компании, а также то обстоятельство, что деятельность Организации не свидетельствует о вероятности уплаты ею общей суммы налогов за три года в размере, превышающем 10 миллиардов рублей, при ответе мы будем исходить из того, что ни одному из приведенных критериев рассматриваемая нами Организация не соответствует. В противном случае при дополнительном запросе мы готовы вернуться к рассмотрению заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с положениями статьи 176.1 НК РФ.

Иные случаи зачета НДС налогоплательщиком до момента принятия решения налоговым органом о таком зачете нормами НК РФ не предусмотрены.

На основании изложенного, считаем, что до момента окончания налоговой проверки и вынесения решения налоговым органом о проведении зачета, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для самостоятельного зачета НДС, подлежащего возмещению за 3 квартал 2014 года, в счет уплаты налога за 1, 2 квартал 2015 года.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 29.04.09 № 16-15/042453 была высказана аналогичная позиция:

«Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами НДС подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном в ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

На основании ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном в ст. 88 НК РФ. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять соответствующее решение.

Камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации проводится в течение трех месяцев со дня ее подачи. Об этом сказано в п. 2 ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

При отсутствии решения налогового органа о возмещении НДС, заявленного налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде, сумма налога, причитающаяся к уплате в последующем периоде, должна быть внесена в бюджет в полном объеме».

Таким образом, по нашему мнению, сумму НДС, подлежащую возмещению за 3 квартал 2014 года, Организация сможет зачесть в счет уплаты НДС за 1, 2 квартал 2015 года в том случае, если на дату уплаты НДС за 1, 2 квартал 2015 года, налоговым органом будет вынесено решение о возмещении НДС за 3 квартал 2014 года. В противном случае у Организации возникает обязанность по уплате НДС за 1, 2 квартал 2015 года в полном объеме.

Обращаем Ваше внимание, что в настоящее время имеется противоречивая арбитражная практика по вопросу привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ в случае, если при наличии суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, в отношении которой не было принято решение налоговым органом о таком возмещении, налогоплательщиком не были уплачены суммы НДС в последующих налоговых периодах.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.12 по делу № А32-37391/2011 была высказана следующая позиция:

«Суд апелляционной инстанции правильно указал, что заявленные к возмещению по уточненной налоговой декларации за III квартал 2010 года 1 306 655 рублей НДС могут быть зачтены только по результатам проведения камеральной налоговой проверки, срок проведения которой согласно статье 88 Кодекса составляет три месяца со дня представления деклараций и десять дней на вынесение решения по результатам проверки.

Решение о возмещении 1 306 655 рублей НДС по декларации, поданной 27.12.2010, принято 05.04.2011 в пределах установленного статьей 88 Кодекса срока, то есть после подачи уточненной налоговой декларации за IV квартал 2010 года. Таким образом, на момент подачи уточненной налоговой декларации за IV квартал 2010 года (01.04.2011) переплата у общества за III квартал 2010 года отсутствовала.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 19.01.2010 N 11822/09, из налогового законодательства не следует обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время.

Поэтому сам факт подачи декларации с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по НДС. Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной налоговой проверки в сроки, предусмотренные статьями 88, 100, 101, 176 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что общество не уплатило в бюджет исчисленный к уплате НДС за IV квартал 2010 года, что является нарушением подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса. На основании изложенного инспекция правомерно привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату (неполную уплату) сумм налога».

В свою очередь в Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.09 № КА-А41/2942-09 по делу № А41-5969/08 была высказана противоположная точка зрения:

«В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на отсутствие у Общества переплаты по НДС на момент подачи спорной уточненной налоговой декларации, указывая при этом на то, что сумма налогового вычета по налоговым декларациям по НДС по ставке 0 процентов за предыдущие периоды 2006 года на дату представления соответствующих деклараций не была подтверждена камеральными налоговыми проверками, проводимыми в соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ.

Данный довод обоснованно отклонен судом, поскольку ст. 176 НК РФ, устанавливающая порядок возврата переплаты, не устанавливает дату возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет.

Судебные инстанции правомерно исходили из того, что данное право, согласно статьям 171, 172, пункту 1 статьи 173 НК РФ, возникает по итогам каждого налогового периода, что не противоречит положениям пункта 5 статьи 176 НК РФ, в котором установлено, что в случае, если налоговый орган принял решение о возмещении налога, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм, пени на сумму недоимки не начисляются. Тем самым законодатель подтверждает, что независимо от даты вынесения решения о подтверждении права на налоговый вычет, само указанное право возникает в соответствии с общим порядком, то есть на дату окончания налогового периода.

Налоговая инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о наличии у Общества задолженности по налогу на дату принятия оспариваемого решения.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о законности требования заявителя, об отсутствии у Налоговой инспекции оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ».

С учетом изложенного, считаем, что в случае, если Организация уменьшит сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за 1, 2 квартал 2015 года, на сумму налога, подлежащего возмещению за 3 квартал 2014 года, мы не исключаем вероятности привлечения Организации к ответственности со стороны налоговых органов по статье 122 НК РФ. В свою очередь Организация может попытаться отстоять свою позицию в судебном порядке при условии, что впоследствии налоговым органом не будет отказано в возмещении НДС по итогам 3 квартала 2014 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit