Департамент общего аудита по вопросам, касающимся налогообложения прибыли КИК

1. Верно ли, что из Перечня государств, не обеспечивающих обмен информацией, исключили Великобританию?

С 1 января 2015 года вступила в силу Глава 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица».

Так, на основании пункта 1 статьи 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

В силу пункта 3 статьи 25.13 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Пунктом 1 статьи 25.13-1 НК РФ установлено, что прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных НК РФ, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;

2) она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

3) эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая в соответствии с настоящей статьей по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

4) она является одной из следующих контролируемых иностранных компаний:

- активной иностранной компанией;

- активной иностранной холдинговой компанией;

- активной иностранной субхолдинговой компанией;

5) она является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;

6) она является одной из следующих иностранных организаций:

- эмитентом обращающихся облигаций;

- организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям;

- организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;

7) она участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании заключаемых с иностранным государством (территорией) или с уполномоченными правительством такого государства (территории) организациями соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений (контрактов), аналогичных соглашениям о разделе продукции, либо на основании иных аналогичных соглашений, заключаемых на условиях распределения риска.

Прибыль контролируемых иностранных компаний, указанных в настоящем подпункте, освобождается от налогообложения при соблюдении всех следующих требований:

- иностранная организация участвует в проектах по добыче полезных ископаемых в качестве стороны соглашения (контракта), указанного в абзаце первом настоящего подпункта;

- доля доходов, полученных от участия в соглашениях (контрактах), указанных в абзаце первом настоящего подпункта, за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют;

8) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Из положений пункта 7 статьи 25.13-1 НК РФ следует, что прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с НК РФ в случаях, установленных подпунктами 3, 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, если постоянным местонахождением такой контролируемой иностранной компании является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Отметим, Перечень государств, которые не обеспечивают обмен налоговой информацией, до настоящего времени официально не утвержден.

На сайте http://regulation.gov.ru/ размещены два Проекта ФНС РФ «Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ» от 23.10.15[2] – ID проекта 04/15/02-16/00045737 (далее – Проект № 2).

В текст Проекта № 1 в Перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения РФ, включена Великобритания (пункт 21).

Согласно тексту Проекта № 2 Великобритания из Перечня исключена.

Проект № 1 находится на стадии публичных обсуждений.

Между тем, Проект № 2 был принят 10.02.16 и этой же датой передан на регистрацию в Минюст РФ.

На основании изложенного, считаем, что вероятнее всего, в ближайшее время будет зарегистрирован Проект № 2 и вступит в силу Приказ ФНС РФ, утверждающий Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, в котором будет отсутствовать Великобритания.

Соответственно, при условии выполнения требований подпункта 3 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ к прибыли, полученной иностранной организацией, зарегистрированной на территории Великобритании, может быть применено освобождение от налогообложения начиная с прибыли, полученной по итогам 2015 года.

2. При определении прибыли, полученной КИК, определяется прибыль текущего года или она может быть уменьшена на сумму убытков, полученных по итогам предшествующих налоговых периодов?

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Отметим, что в силу пункта 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с [3] рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В случаях, не указанных в абзаца третьего[4] пункта 2 настоящей статьи).

Таким образом, из приведенных норм следует, что порядок определения прибыли (убытка) КИК зависит от того, подлежит ли ее финансовая отчетность обязательному аудиту, и имеется ли международный договор с государством, резидентом которого является КИК:

- прибыль (убыток) КИК определяется как величина прибыли (убытка) по данным финансовой отчетности КИК до налогообложения, если финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, и с государством, резидентом которого является КИК, заключен международный договор;

- прибыль определяется по правилам главы 25 НК РФ – во всех остальных случаях.

Пунктом 7 статьи 309.1 НК РФ установлено, что в случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено настоящим пунктом[5].

В силу пункта 8 статьи 309.1 НК РФ убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 года, по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы этой компании.

Из приведенных положений следует, что в случае, если прибыль определяется по данным финансовой отчетности, то сумма прибыли может быть уменьшена на сумму убытка, полученного по данным финансовой отчетности за предыдущий финансовый год (предыдущие финансовые годы).

В том случае, если по итогам 2012 – 2014 г.г. был получен убыток, то сумма такого убытка может быть перенесена на 2015 год и следующие налоговые периоды.

Необходимым условием для уменьшения суммы прибыли КИК на сумму полученного им ранее убытка, является определение размера прибыли (убытка) по данным финансовой отчетности, т.е. выполнение условий о том, что финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, и имеется международный договор с государством, резидентом которого является КИК.

В случае, если прибыль КИК определяется в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, отметим следующее.

Нормы статьи 309.1 НК РФ не разъясняют, в каком порядке применяются положения главы 25 НК РФ при определении прибыли (убытка) КИК, учитываются ли нормы, регламентирующие момент возникновения доходов и расходов, порядок их документального подтверждения, возможность признания убытка и прочее.

Учитывая, что нормы статьи 283 главы 25 НК РФ допускают возможность перенесения убытка на более поздние налоговые периоды, можно сделать вывод о том, что в данном случае прибыль КИК, полученная по итогам текущего периода, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в предшествующие календарные годы.

Однако, учитывая отсутствие каких-либо официальных разъяснений, мы не исключаем вероятности того, что в уменьшении прибыли КИК на сумму убытка, полученного в предыдущие периоды, будет отказано в тех случаях, когда прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 февраля 2016 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit