Департамент общего аудита по вопросу анализа налоговых рисков, связанных с положениями коллективного трудового договора

Командировочные расходы.

В соответствии со статьей 40 ТК РФ коллективный договор - это правовой акт, который регулирует социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключается работниками и работодателем в лице их представителей.

Коллективный договор отражает интересы работников и работодателя в конкретной организации, ее филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях (статья 40 ТК РФ).

Согласно статье 9 ТК РФ коллективный договор не должен содержать у условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если такие условия включены в коллективный договор, то они не подлежат применению.

В связи с этим, рассмотрим правомерность включения в коллективный договор приведенных в вопросе условий оплаты проезда в командировке и домой.

Командировка.

Согласно статье 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

При этом статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

-расходы по проезду;

-расходы по найму жилого помещения;

-дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

-иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, ТК РФ предусматривает, что при направлении сотрудника в командировку ему возмещаются расходы на проезд. При этом размер этого возмещения определяется коллективным договором.

Исходя из этого, по нашему мнению, можно сделать вывод, что коллективным договором может быть установлен любой размер возмещения расходов на проезд.

При этом, поскольку существует требование о возмещении расходов на проезд, по нашему мнению, коллективным договоров не может быть установлен размер возмещения равный нулю, т.е. возмещение расходов на проезд должно производиться, но его размер должен быть не меньше стоимости проезда (билета) командированного работника.

Соответственно, на наш взгляд, коллективным договором может быть установлено условие о том, что возмещение расходов на проезд ж/д транспортом сотрудника включает не только возмещение стоимости одного билета для сотрудника, но и выкуп полного купе.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация вправе включить в коллективный договор условие об оплате полного купе для сотрудников, направляемых в командировку.

Оплата проезда домой.

ТК РФ предусматривает для работодателя обязанности по оплате работникам проезда домой и к месту работы только в определенных случаях (например, при ведении работ вахтовым методом). По имеющейся у нас информации, условия работы на предприятии не влекут для Организации обязанностей по оплате работникам оплаты проезда домой.

Вместе с этим, как было указано выше, коллективный договор может содержать условия не ухудшающие положение сотрудников по сравнению с условиями предусмотренными ТК РФ.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация праве предусмотреть в коллективном договоре оплату проезда сотрудников домой, в том числе при проезде ж/д транспортом в размере стоимости полного купе.

Рассмотрим налоговые последствия для Организации в связи с оплатой проезда при направлении в командировки и домой, в размере установленном коллективным договором.

В первую очередь следует отметить, что согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ;

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода.

Перечень расходов, установленный статьей 270 НК РФ не содержит таких расходов как расходы, связанные с направлением сотрудников в командировку.

Соответственно, на наш взгляд, данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они удовлетворяют остальным критериям.

При этом экономическую обоснованность и направленность на получение дохода данных расходов следует определять, на наш взгляд, в зависимости от целей командировки. Если сотрудник направлен в командировку в связи с производственной необходимостью, то расходы с нею связанные будут соответствовать критериям статьи 252 НК РФ.

В отношении расходов на оплату полного купе для сотрудника, отмечаем следующее.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов связанных с производством и реализацией учитываются расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений в отношении размера оплаты проезда.

Поскольку при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, при этом размеры возмещения расходов, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, по нашему мнению, при исчислении налога на прибыль, расходы на проезд должны признаваться в том размере, в котором они возмещаются сотруднику, т.е. исходя из размера согласованного в коллективном договоре.

Соответственно, на наш взгляд, Организация вправе учесть в составе расходов на командировки расходы на проезд в том размере, в котором они были понесены сотрудником (и ему возмещены), в том числе в размере полностью выкупленного купе.

В связи с этим, следует отметить мнение Минфина РФ в отношении расходов на проезд бизнес-классом или в вагонах повышенной комфортности.

Письмо Минфина РФ от 21.04.06 № 03-03-04/2/114:

«Вопрос: …Председателем правления банка издан приказ, согласно которому все перелеты сотрудников, связанные со служебными командировками, осуществляются бизнес-классом. Поскольку в гл. 25 Налогового кодекса РФ нет ограничений по отнесению на расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль, билетов бизнес-класса, правильно ли считать, что при наличии приказа о направлении сотрудника в командировку, билетов, счета на оплату билетов и прочих первичных документов, подтверждающих произведенный расход, банк имеет право относить затраты на билеты бизнес-класса на расходы, принимаемые для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ:

…В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлен перечень расходов организации по служебным командировкам сотрудников, учитываемых при налогообложении прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Так, к указанным расходам, в частности, относится оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Таким образом, положения гл. 25 Кодекса не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно.

Существенным при этом является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации».

Письмо Минфина РФ от 24.07.08 № 03-03-06/2/93:

«Вопрос: Работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда (питание, предметы первой необходимости и гигиены, печатная продукция и др.). Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать стоимость данного обслуживания в общую стоимость проездного документа и учитывать ее в составе расходов на командировки?

Ответ:

….Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При этом перевозчики для проезда в вагонах повышенной комфортности в стоимость железнодорожных билетов включают стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности).

Поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, по нашему мнению, для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг)».

По нашему мнению, данные разъяснения служат подтверждением того, что налогоплательщик вправе учитывать расходы на проезд не только по тарифам эконом-класса, но также и по тарифам, обеспечивающим пассажиру дополнительный, но не обязательный, комфорт при условии, что это предусмотрено положением о командировках или иным документом.

С этой точки зрения, выкуп полного купа для сотрудника служит той же цели улучшения условий поездки, а, учитывая, что возмещение стоимости выкупа полного купе предусмотрено коллективным договором, по нашему мнению, Организация, соответственно, имеет право для признания таких расходов при исчислении налога на прибыль.

Вместе с этим, мы не можем полностью исключить риск претензий со стороны налогового органа. В связи с тем, что арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, не представляется возможным оценить вероятность положительного исхода разбирательства по данному вопросу.

В отношении оплаты проезда работников домой отмечаем следующее.

Статье 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 26 статьи 270 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае, оплата проезда работников домой производится в соответствии с условиями коллективного договора, по нашему мнению, данный пункт статьи 270 НК РФ не применим.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

Учитывая вышесказанное, поскольку оплата работнику проезда домой предусмотрена коллективным договором, по нашему мнению, данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. При этом, поскольку НК РФ не предусматривает никаких ограничений, на наш взгляд, расходы на оплату проезда могут быть учтены в том размере, в котором предусмотрены трудовым договором, т.е. с учетом полностью выкупленного купе.

Вместе с этим, следует отметить, что такой подход, скорее всего, вызовет претензии налогового органа.

Как было указано выше, оплата проезда домой сотрудников не вызвана требованиями ТК РФ или условиями труда работников, т.е. не связаны с производственными процессами Организациями.

В связи с этим, отмечаем позицию Минфина РФ в отношении схожих расходов, оплата которых не вызвана производственной необходимостью, например, выплаты к праздничным датам. Приведенные Минфином РФ аргументы, по нашему мнению, могут быть использованы и в отношении расходов на оплату проезда сотрудников домой.

Так, в письме от 24.04.13 № 03-03-06/1/14283 Минфин РФ указал:

«В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно ст. 135 ТК РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Положениями ст. 191 ТК РФ определено, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

При этом на основании положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, по смыслу ст. 255 Кодекса расходами на оплату труда являются те выплаты, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым законодательством, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами и производятся за исполнение работником своих должностных обязанностей.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, премии, относящиеся к выплатам стимулирующего характера и зависящие от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, если такие премии предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор или иной локальный нормативный акт.

При этом расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.03.13 № 03-03-10/7999, от 22.11.12 № 03-04-06/6-329, от 28.05.12 № 03-03-06/1/281, от 23.04.12 № 03-03-06/2/42, от 22.02.11 № 03-03-06/4/12, от 21.02.11 № 03-03-06/4/12, от 21.07.10 № 03-03-06/1/474.

Арбитражная практика по данному вопросу сложилась неоднозначная, имеются решения, как пользу налогоплательщиков, так и против. Следует отметить, что подавляющее большинство судов встают на сторону налогоплательщиков.

Постановление ФАС ВСО от 02.05.12 по делу № А74-2038/2011:

По мнению суда, выплаты к праздничным датам не связаны с конкретными результатами труда и носят разовый характер, осуществление выплат было обусловлено, в частности, достижением юбилейного возраста работника. Следовательно, подобные выплаты нельзя учесть в составе расходов.

Постановление ФАС УО от 05.09.11 № Ф09-5411/11:

Согласно трудовым договорам стимулирование трудовой деятельности работников осуществляется, в том числе в соответствии с коллективным договором, которым предусмотрены единовременные поощрения в связи с достижением 50-летнего возраста с учетом стажа работы и среднемесячного заработка. Исходя из этого суд признал данные выплаты стимулирующими и соответствующими п. 25 ст. 255 НК РФ.

Постановление ФАС МО от 17.06.09 № КА-А40/4234-09:

Налогоплательщик правомерно учел в расходах премии, предусмотренные коллективным договором и другими локальными актами организации. Эти премии, выплачиваемые в связи с юбилейными и праздничными датами, направлены на получение дохода, носят стимулирующий характер, поскольку работник учитывает возможность их получения при заключении трудового договора с налогоплательщиком.

Постановление ФАС ЗСО от 23.01.08 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37):

Премии за производственные и трудовые показатели, выплаченные работникам в честь празднования Дня шахтера, признаны расходом правомерно, поскольку данные выплаты предусмотрены коллективным договором и Положением о премировании, а также подтверждены приказом руководителя и актами выполненных работ.

Постановление ФАС ЗСО от 12.07.06 № Ф04-4351/2006(24491-А70-33):

Премии к профессиональному празднику, предусмотренные коллективным договором, признаются расходами. Суд указал, что выплаты имели стимулирующий характер и служили обеспечением социальных гарантий работников предприятия, производились в пользу работников, непосредственно участвующих в финансово-хозяйственной деятельности организации, за высокие показатели в работе, за долголетний добросовестный труд, были направлены на повышение производительности труда.

Исходя из анализа арбитражной практики по аналогичным рассматриваемому вопросу темам, на наш взгляд, Организация с большой долей вероятности сможет в суде правомерность признания в расходах оплаты проезда сотрудников домой.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, внесение в коллективный договор условий об оплате проезда при направлении сотрудника в командировку и домой, в размере полностью выкупленного купе, не может полностью ликвидировать риск претензий налогового органа. Однако, в случае судебного разбирательства, Организация, скорее всего, сможет отстоять свою позицию в суде.

НДФЛ со стоимости проезда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ

Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

Статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов физических лиц, которые не облагаются НДФЛ.

К таким доходам в частности относятся оплата работодателем налогоплательщику расходов на командировки в виде фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов на проезд до места назначения и обратно.

В свою очередь, оплата проезда сотрудников домой на основании положений коллективного договора, указанной статьей не поименована.

Таким образом, по нашему мнению, оплата проезда сотрудников домой облагается НДФЛ в полном объеме, а оплата проезда сотрудника, направляемого в командировку нет.

НК РФ не установлен размер расходов на оплату проезда, не подлежащий налогообложению. Соответственно, формально, не облагается НДФЛ оплата проезда в любом размере.

Как было указано выше, согласно статье 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором. Поскольку в рассматриваемом случае, коллективным договором предусмотрена оплата проезда при направлении в командировку дополнительных мест в купе (выкуп полного купе), то, можно предположить, что фактические затраты на проезд, предусмотренные статьей 217 НК РФ должны включать расходы и на выкуп дополнительных мест.

Таким образом, по нашему мнению, из анализа положений статьей 217 НК РФ и 168 ТК РФ, можно сделать вывод о том, что к необлагаемым расходам можно отнести не только приобретение одного пассажирского места, но и выкуп полного купе для сотрудника, если это предусмотрено коллективным договором.

Разъяснения официальных органов по данному вопросу отсутствуют. Вместе с этим, мы не исключаем, что у налогового органа будет иной взгляд на данный вопрос. Такую возможность подтверждает сам факт наличия арбитражной практики по рассматриваемому вопросу.

На текущий момент имеется только одно решение суда по данному вопросу (Постановление ФАС СЗО от 02.11.10 по делу № А56-6808/2010).

Несмотря на то, что решение было принято в пользу налогоплательщика, по нашему мнению, на основании единственного постановления сложно оценить вероятность Организации отстоять свое мнение в суде.

Беспроцентный заем.

Как было указано выше, коллективный договор не должен содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Поскольку ТК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении предоставления работникам беспроцентных займов, по нашему мнению, такое условие может быть предусмотрено в коллективном договоре.

Вместе с этим, следует отметить, что отношения сторон по договору займа регулируются нормами ГК РФ, и соответственно, рассматриваемое условие будет только гарантировать работнику возможность получения такого займа, но не обезопасит Организацию, по нашему мнению, от рисков, которые могут возникнуть в связи с предоставлением беспроцентных займов.

Статья 807 ГК РФ определяет, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором[1].

Исходя из данной нормы, договор займа является беспроцентным, если на это есть прямое указание в договоре.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

При этом согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, денежные средства, выданные Организацией по договору займа и впоследствии полученные в его погашение, не будут учитываться ни в составе доходов, ни в составе расходов.

В отношении условия займа о процентах следует отметить следующее.

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следовательно, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

В 2014 году сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 7 ст. 105.14 НК РФ), если, в частности, сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами в течение года превышает 1 млрд. руб.

Поскольку вероятность того, что Организация предоставит своему сотруднику заем в размере 1 млрд. рублей, маловероятна, по нашему мнению, сделки совершенные Организаций не будут признаваться контролируемыми, а, соответственно, рисков у Организации по доначислению налога на прибыль не будет.

Вместе с этим, считаем необходимым обратить внимание на Разъяснения Минфина РФ от 21.01.12 «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в части беспроцентных займов):

«Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми».

Из указанных разъяснений следует, что беспроцентный заем может признаваться контролируемой сделкой.

По нашему мнению, данное мнение Минфина РФ не соответствует нормам НК РФ. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что при проведении проверок налоговые органы будут руководствоваться приведенными разъяснениями. Соответственно, в случае, если Организация предоставляла займы не взаимозависимым лицам на иных условиях (под процент), существует риск доначисления дохода и по беспроцентным договорам с взаимозависимыми лицами.

Поскольку арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент отсутствует, не представляется возможным оценить вероятность Организации отстоять свое мнение в суде.

Считаем необходимым обратить Ваше внимание, что по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами – гражданами России установлено достаточно существенное ограничение по сумме таких сделок за календарный год (в 2014 году – 1 млрд. руб.) для признания таких сделок контролируемыми. В отношении взаимозависимых иностранных лиц такого лимита не установлено. Соответственно, вне зависимости от суммы таких сделок они будут признаны контролируемыми.

Таким образом, если Организация предоставит беспроцентный займ сотруднику – иностранному гражданину, который будет признан взаимозависимым лицом, то такая сделка будет подлежать контролю со стороны налогового органа.

НДФЛ при получении сотрудников беспроцентного займа.

Как было указано выше, согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются, в том числе доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в том числе является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Таким образом, если по условиям договора ставка процентов меньше 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов по займу (кредиту), то у физического лица возникает налогооблагаемый доход.

При этом, учитывая, что источником данного дохода является Организация, то на нее в соответствии со статьей 226 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению данного дохода.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit