Департамент Общего аудита по вопросу документального подтверждения расходов на рекламу по телевидению, приобретенных в рамках агентского договора

Как следует из вопроса, Организацией заключен агентский договор, в соответствии с которым Агент обязуется выполнить поручение Организации по размещению рекламного ролика на телеканалах. Для исполнения указанного поручения Агентом был заключен субагентский договор.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В силу пункта 1 статьи 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункт 2 статьи 1008 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда в соответствии с пунктом 1 статьи 187 настоящего Кодекса субагент может действовать на основе передоверия. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным статьей 976 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 1009 ГК РФ).

Таким образом, в случае, если иное не установлено агентским договором, Агент вправе привлекать Субагента для исполнения поручения Принципала. При этом Агент остается ответственным перед Принципалом за действия Субагента.

По результатам исполнения поручения Агент обязан представить Принципалу отчет, с приложенными к нему документами, подтверждающими расходы, произведенные Агентом за счет Принципала.

В рассматриваемой ситуации Агентом (Субагентом) было исполнено поручение Принципала по размещению рекламы на телевидении.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании.

При этом в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного следует, что расходы признаются в налоговом учете при условии:

- их документального подтверждения;

- наличия экономической обоснованности;

- направленности на получение дохода.

Применительно к рассматриваемой ситуации расходы на рекламу продукции, реализуемой Организацией, являются, на наш взгляд, экономически обоснованными и направленными на получение дохода, так как связаны с привлечением потенциальных покупателей к продукции, реализуемой Организацией.

В отношении документального подтверждения затрат на рекламу отметим следующее.

Нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, которыми могут подтверждаться рекламные расходы, в том числе понесенные через Агента.

В Письме Минфина РФ от 06.09.12 № 03-03-06/1/467 указано следующее:

«Первичными документами, подтверждающими расходы на рекламу через эфирные средства массовой информации, могут быть:

- акты, подписанные организацией и рекламным агентством;

- эфирные справки при размещении рекламы на телевидении или радио.

Пунктом 1 ст. 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Таким образом, при размещении рекламы в эфирных средствах массовой информации посредством привлечения услуг рекламного агентства документами, подтверждающими для целей налогообложения прибыли организаций факт оказания услуги по размещению рекламного материала, могут служить как эфирные справки или иные подобные документы, выданные непосредственно теле- или радиокомпанией, так и графики подтвержденных выходов рекламы и иные подобные документы (по сути выступающие аналогом эфирной справки), выданные рекламным агентством, с приложением надлежащим образом заверенных копий документов теле- или радиокомпаний, на основании которых подготовлены соответствующие графики подтвержденных выходов рекламы и иные подобные документы».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 22.06.12 № 03-03-06/2/71.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.07 по делу № А56-4088/2006 суд также пришел к выводу, что для подтверждения рекламных расходов необходимо наличие следующих документов: договор с агентом, акт оказанных им услуг, отчет агента о проделанной работе, эфирные справки теле-радиостанций.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, документами, подтверждающими приобретение рекламных услуг через агентов, будут являться акты, подписанные Организацией и Агентом, а также эфирные справки, выданные телекомпаниями.

В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, Агент предоставляет Организации следующие документы:

- копии документов, полученных от Субагента, подтверждающие понесенные им расходы на размещение рекламы;

- эфирные справки, выданные телеканалами, подтверждающие факт размещения рекламы Организации в телеэфире.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации необходимо также оформить отчет Агента (требование статьи 1008 ГК РФ) и акт оказанных услуг (в случае, если отчет Агента не содержит всех обязательных реквизитов первичного документа и не может являться документом, подтверждающим факт оказания услуг Агентом).

Указанных документов, по нашему мнению, будет достаточно для подтверждения рекламных расходов.

При этом, учитывая мнение Минфина РФ о том, что рекламные расходы должны подтверждаться эфирными справками, выданными телекомпаниями, или документом, выданным Агентом, с приложенными к нему копиями документов телекомпаний, дополнительно оформлять в рассматриваемой ситуации справку от имени Агента и Субагента, по нашему мнению, не требуется, так как у Организации имеются в наличии эфирные справки, выданные телекомпаниями.

В отношении документов, подтверждающих всю цепочку взаимоотношений между Агентом, Субагентом и телекомпаниями отметим следующее.

Как было отмечено нами ранее, если агентским договором не установлено иное, то Агент может привлекать Субагента для выполнения поручения Принципала. При этом Агент остается ответственным перед Принципалом за действия Субагента и обязан предоставить Принципалу отчет об исполнении поручения.

Соответственно, если в рассматриваемой ситуации агентским договором не установлен запрет на привлечение Агентом Субагента, а из представленных Агентом документов следует, что поручение Принципала (Организации) исполнено (имеются эфирные справки, выданные телекомпаниями и копии документов, подтверждающих понесенные Субагентом расходы (копии платежных поручений, акты оказанных услуг)), то, на наш взгляд, дополнительного представления документов, подтверждающих взаимоотношения между Агентом и Субагентом, не требуется.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 21.03.11 № 03-03-06/1/155 был сделан следующий вывод:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу документального обоснования расходов принципала в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором.

Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Обязанности предоставления принципалу первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции между агентом и субагентом, законодательством не предусмотрено».

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 октября 2015

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit