Департамент общего аудита по вопросу документального подтверждения рекламных услуг

Из постановки вопроса, на наш взгляд, следует, что поставщик услуг представляет акт об оказании рекламных услуг, без предоставления дополнительных документов, подтверждающих факт оказания рекламных услуг.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Соответственно, нормами НК РФ установлен ограниченный перечень рекламных расходов, которые Организация вправе учесть в полном объеме. Все иные расходы учитываются в объеме, не превышающем 1% суммы выручки от реализации.

Рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (пункт 1 статьи 3 Федерального закона «О рекламе» от 13.03.06 № 38-ФЗ).

В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, Организации оказываются услуги по рекламе товара потенциальным покупателям в торговых залах при его продаже с использованием квалифицированного персонала.

По нашему мнению, рассматриваемые услуги соответствуют понятию рекламы, так как направлены на распространение информации о товаре в целях привлечения к нему внимания среди неопределенного круга лиц.

Таким образом, учитывая положения статьи 264 НК РФ, по нашему мнению, рассматриваемые указанные услуги могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов на рекламу. При этом, в связи с тем, что данные расходы не поименованы в перечне ненормируемых расходов на рекламу, по нашему мнению, они могут учитываться в целях налога на прибыль в размере не превышающем 1% выручки от реализации.

При этом следует отметить, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[1].

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт оказания рекламных услуг может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

При этом следует отметить, что, несмотря на то, что нормы НК РФ прямо не предусматривают виды подтверждающих документов для обоснованного включения в налоговую базу по налогу на прибыль услуг рекламного характера, на практике принято оформлять не только непосредственно акт оказанных рекламных услуг, но и иные сопутствующие документы, обосновывающие экономическую целесообразность, связь с предпринимательской деятельностью, а также реальность осуществляемых затрат.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.13 по делу № А19-12387/2012 в качестве надлежащего оформления рекламных услуг кроме акта об оказанных услугах были приняты к рассмотрению программа, содержащая подробный план проведения рекламного мероприятия, подробный отчет о выполнении программы, фотографии в качестве подтверждения факта оказания услуг.

Наличие дополнительных документов (помимо первичных) не является обязательным, так как это не предусмотрено нормами НК РФ. Однако их наличие, на наш взгляд, позволяет свисти к минимуму возможные претензии со стороны налоговых органов, касающиеся исключения рекламных расходов по основаниям, связанным с экономической необоснованностью и возможным получением необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку проводимые рекламные компании отличаются разнообразием, по нашему мнению, перечень дополнительных документов для каждого случая должен определяться отдельно, в зависимости от обстоятельств.

Вместе с этим, по нашему мнению, рекламные услуги должны подтверждаться, как минимум, программой проведения рекламной компании, а также отчетом о ее результатах.

Кроме этого, следует отметить следующее.

Как было указано выше, акт об оказании рекламных услуг может быть составлен в произвольной форме.

При этом, на наш взгляд, стороны вправе составить подробный отчет о результатах проведения рекламного мероприятия, и по итогам его рассмотрения подписать акт об оказанных услугах, свидетельствующий о согласии заказчика с объемом и видом оказанных услуг, либо включить указанный отчет в структуру самого акта.

Как следует из информации приведенной в тексте вопросе, акт оказанных услуг не содержит подробной информации об оказанных услугах. Поскольку у нас отсутствует информация о том, предоставлялся ли исполнителем отчет Организации о проделанной работе, мы будем исходить из того, что у Организации имеется только указанный акт оказанных услуг.

В связи с этим, следует отметить возможные риски, связанные с отсутствием подробного описания оказанных услуг.

Как мы указывали выше, действующим законодательством не установлены четкие критерии по вопросу документального оформления оказанных услуг.

При рассмотрении данного вопроса, на наш взгляд, следует руководствоваться разъяснениями официальных органов, а также исходить из того, насколько информация, отраженная в документах, подтверждает экономическую и производственную целесообразность осуществления подобных затрат, а также реальность оказанных услуг.

Официальные разъяснения фискальных органов по вопросу порядка оформления актов, подтверждающих факт оказания услуги и их денежной оценки, в настоящее время отсутствуют.

Вместе с тем, сложившаяся арбитражная практика позволяет выделить два мнения в отношении вопроса оформления акта оказанных услуг:

- акты оказанных услуг должны содержать конкретное описание услуг, их объем и цель[3];

- отсутствие в документах детальной расшифровки оказываемых услуг не свидетельствует о нарушении порядка их оформления и не является основанием для отказа в расходах[4].

В рассматриваемом случае, нами был проведен анализ арбитражной практики за последние три года. Из этого анализа можно сделать вывод, что в отношении детализации оказываемых услуг суды, как правило, вставали на сторону налогового органа.

При этом, на наш взгляд, само по себе наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы уделяют большое внимание документам, подтверждающим факт оказания услуг.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что отсутствие детализации оказанных услуг в акте, с большой долей вероятности может привести к претензиям со стороны налогового органа.

Вместе с этим, по нашему мнению, если у Организации, помимо акта оказанных услуг, будут и иные документы, с подробной детализацией оказанных услуг (например, отчет о проведенной рекламной акции), то, по нашему мнению, риск претензий значительно снизится, а шансы отстоять свою точку зрения в суде будут выше.

Так, в Постановлении от 17.10.12 по делу № А40-34840/12-116-67 ФАС МО указал, что указание в актах конкретных видов работ не является обязательным, если их полный перечень изложен в приложениях к договорам, а факт их оказания подтвержден отчетами о проделанной работе.

Постановление ФАС МО от 29.04.11 № КА-А40/3543-11-П:

Неуказание в актах выполненных работ конкретного вида оказанных услуг восполняется иными документами. На основании этого расходы общества учтены правомерно.

Таким образом, подводя итог изложенному, по нашему мнению, в случае, если у Организации будет в наличии только акт оказанных услуг, с приведенной в вопросе формулировкой, мы не исключаем риск претензий в отношении понесенных Организацией рекламных расходов.

На наш взгляд, в целях нивелирования рисков, требуется оформить дополнительные документы, подтверждающие реальность рекламной акции, ее экономическую обоснованность, а также детализацию оказанных услуг.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit