Департамент общего аудита по вопросу формирования оценочных обязательств

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Пунктом 5 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В силу пункта 6 ПБУ 8/2010 условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что оценочное обязательство признается в том случае, если у организации существует обязательство, или обязательство возникнет с высокой долей вероятности (условно, например, более 50%), при этом сроки и/или размер исполнения обязательства на момент признания не определен.

При этом согласно пункту 2 ПБУ 8/2010 настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.02 № 114н.

В рассматриваемом нами случае Организацией предполагается несение следующих видов расходов:

- выплата годового бонуса;

- выплата премий коммерческому подразделению;

- расходы, относящиеся к текущему месяцу, но в связи с поздним поступлением первичной документации, проведенные в следующем месяце;

- стоимость товара, движений которого не было в течении 365 дней;

- оплата аудиторских услуг.

Рассмотрим по отдельности каждый вид расходов.

Выплата бонусов и премий.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, при ответе мы будем исходить из того, что годовые бонусы и премии коммерческому подразделению выплачиваются сотрудникам Организации. В связи с чем, мы рассмотрим выплату бонусов и премий вместе. При этом, поскольку и бонусы и премии являются, по сути, идентичными стимулирующими выплатами, при рассмотрении вопроса, мы обе выплаты будем обозначать как премии.

В силу статьи 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

В качестве заработной платы (оплата труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (статья 129 ТК РФ).

Нормой статьи 135 ТК РФ установлено, что системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Соответственно, работодателем самостоятельно определяются условия премирования.

Для возникновения оценочного обязательства на отчетную дату, на наш взгляд, необходимо, чтобы с вероятностью более 50% у Организации по условиям положения о премировании возникала обязанность перед сотрудниками по уплате соответствующей премии, либо в случае возникновения обязательства по уплате премии были неопределенны размер и/или срок исполнения.

Так, например, обязательство по выплате премии может возникать в случае достижения сотрудниками определенных показателей, и когда указанные показатели на отчетную дату свидетельствуют о том, что с вероятностью более 50% к концу года такие показатели будут достигнуты.

Также оценочное обязательство может возникнуть в случае, если положением о премировании предусмотрено обязательство по уплате годовой премии, однако, размер премирования определяется по итогам года в зависимости от полученной прибыли или иных критериев, размер которых может быть определен в конце года.

Расходы, относящиеся к текущему месяцу, но проведенные в следующем месяце.

В рассматриваемом случае речь идет о расходах организации, которые относятся к текущему месяцу, но в связи с поздним поступлением первичной документации, проведены в следующем месяце.

Поскольку речь идет о первичных документах, поступивших с задержкой, по нашему мнению, следует говорить об уверенности Организации в том, что у нее имеются обязательства по приобретенным товарам (работам, услугам). Причем данные обязательства возникли на основании конкретных действий организации по приобретению данных товаров, работ, услуг и существуют четкие сроки исполнения указанных обязательств.

В свою очередь, оценочное обязательство, на наш взгляд, представляет собой несуществующее на данный момент обязательство (с неопределенной величиной), но которое, скорее всего, возникнет и сроки исполнения по которому четко не определены.

Учитывая вышесказанное, само по себе отсутствие в бухгалтерии Организации первичных документов не означает, что обязательства (с определенной суммой и сроками погашения) на текущий момент не существует. В данном случае, речь идет скорее о не отражении кредиторской задолженности, т.е. ошибке, которая подлежит исправлению.

Соответственно, по нашему мнению, отсутствие первичных документов не является причиной для отражения в бухгалтерском учете оценочного обязательства.

Стоимость товара, движений которого не было в течении 365 дней.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, при ответе мы будем исходить из того, что под товаром, по которому нет движения в течение 365 дней, подразумеваются товарно-материальные ценности, хранящиеся без использования на складе в течение указанного срока.

Как было указано выше, одним из условий возникновения оценочного обязательства является обязанность организации, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

На наш взгляд, в отношении стоимости лежащего на складе товара не возникает оценочного обязательства, так как его хранение не является результатом каких-либо прошлых действий организации, которые могут повлечь в будущем расходы или убытки.

При этом следует отметить, что в случае, если существует вероятность того, что товар придет в негодность (морально устареет) в течение длительного хранения, Организация вправе создать резерв под снижение стоимости ТМЦ. Порядок формирования такого резерва будет регулироваться ПБУ 21/2008[1] и данный резерв не будет являться оценочным обязательством.

Оплата аудиторских услуг.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, следует рассмотреть два варианта развития событий, которые могут повлечь или не повлечь возникновение оценочного обязательства.

1. Обязательство по оплате аудиторских услуг существует на основании действующего договора.

Как было указано выше, согласно пункту 2 ПБУ 8/2010 настоящее Положение не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств.

В рассматриваемом случае, говорить о том, что хотя бы одна из сторон полностью выполнила свои обязательство можно будет после окончания аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения. После того как аудиторская компания полностью выполнит свои обязательства, у Организации возникнет встречное обязательство по оплате оставшейся части аудиторских услуг. Соответственно, до этого момента, на наш взгляд, нельзя говорить о том, что у Организации существует обязательство.

Кроме того, договор будет содержать стоимость услуг, сроки их выполнения и оплаты. В связи с этим, по нашему мнению, говорить о том, что величина обязательства или срок его исполнения не определены, некорректно.

В данном случае, речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае Организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.

2. Обязательство по оплате аудиторских услуг существует на основании того, что Организация на основании законодательства подпадает под проведение обязательного аудита.

В общем случае, обязательство в отношении предстоящих расходов по оплате аудиторских услуг, по нашему мнению, не возникает, поскольку у организации не существует обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.

Таким образом, по нашему мнению, оплата аудиторских услуг не влечет возникновение оценочного обязательства.

Формирование оценочного обязательства в иных случаях, мы готовы рассмотреть дополнительно, после предоставления более полной информации о них.

В отношении ежемесячного отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете, отмечаем следующее.

Из положений ПБУ 8/2010 можно сделать вывод о том, что оценочное обязательство признается на отчетную дату (пункты 6, 7 ПБУ 8/2010).

Согласно статье 15 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ установлено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Таким образом, исходя из норм Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, промежуточная бухгалтерская отчетность составляется в случае, если требуется ее предоставление в соответствии с:

- законодательством РФ;

- нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;

- договорами, учредительными документами экономического субъекта;

- решениями собственника экономического субъекта.

На текущий момент, действующее законодательство предусматривает предоставление промежуточной бухгалтерской отчетности только для эмитентов ценных бумаг (пункты 6, 7 статьи 30 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Для остальных юридических лиц обязанность представления промежуточной отчетности в органы государственной статистики или в налоговый орган, законодательством РФ не установлена (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ, пункт 1 статьи 18 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ).

В аналогичном порядке, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, также не предусмотрено представление промежуточной бухгалтерской отчетности:

-организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (пункт 48 ПБУ 4/99[2]);

-организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации (пункт 44 ПБУ 4/99).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в общем случае, организации не обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность. Соответственно, единственной отчетной датой в целях бухгалтерского учета признается 31 декабря.

Учитывая вышесказанное, формально, оценочное обязательство должно формироваться на конец года.

Вместе с этим, следует отметить, что нормами бухгалтерского учета не установлено, что Организация не может формировать оценочные обязательства ежемесячно с последующими корректировками по мере и изменения и списания.

Кроме того, из положений ПБУ 8/2010 можно сделать вывод, что формирование оценочных обязательств и их последующая корректировка должны производится в течение всего года, а не только на 31 декабря.

Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, Организация вправе отражать в бухгалтерском учете оценочное обязательство ежемесячно.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Пунктом 21 ПБУ 8/2010 установлено, что в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В силу пункта 22 ПБУ 8/2010 в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

На основании пункта 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

С учетом изложенного, создание оценочного обязательства в бухгалтерском учете подлежит отражению проводкой:

Дт 20, 26, 91 Кт 96 – на отчетную дату создано оценочное обязательства на сумму премий, подлежащих выплате сотрудникам и иным расходам;

Дт 96 Кт 62, 70 – отражено начисление возникшего обязательства (премии сотрудникам и иные расходы);

Дт 96 Кт 91 – списана избыточная сумма признанного оценочного обязательства на дату, когда стало известно о таком избыточном начислении, либо на 31 декабря отчетного года при проведении проверки обоснованности и величины оценочного обязательства (за исключением случая, когда указанные суммы могут быть перенесены на следующие оценочные обязательства такого же рода на основании норм пунктов 22 23 ПБУ 8/2010).

Различия в порядке признания в бухгалтерском учете и в налоговом учете оценочных обязательств и сумм резервов, сформированных по расходам, связанным с уплатой премий сотрудникам, могут привести к необходимости отражения постоянных и/или временных разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02[3].

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit