Департамент Общего аудита по вопросу исчисления налога на имущество и транспортного налога при учете двигателя отдельно от самолета, а также по вопросу возможности перевода основного средства (лизингового имущества) в состав товаров

Ответ

Налог на имущество

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества (объектов основных средств), определенной по данным бухгалтерского учета.

При этом объектом налогообложения признается как движимое так и недвижимое имущество.

В то же время согласно подпункту 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на имущество организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

реорганизации или ликвидации юридических лиц;

передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.

В силу пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Из изложенного следует, что самолет относится к недвижимому имуществу, в отношении которого уплачивается налог на имущество.

В свою очередь авиационный двигатель представляет собой движимое имущество, в отношении которого (в случае его приобретения после 01 января 2013г.) действует льгота и налог на имущество не уплачивается (за исключением, в частности, случая, если данное имущество было приобретено у взаимозависимого лица).

В силу пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС[1] авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин РФ в Письме от 20.02.08 № 03-03-06/1/121:

«Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В силу этого авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Исходя из этого нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, в налоговом учете авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество, по которому установлены все необходимые элементы для начисления амортизации.

По амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе), амортизация в целях налогообложения прибыли не начисляется».

Таким образом, из буквального прочтения приведенных норм можно сделать вывод, что в случае, если движимое имущество - авиационный двигатель учтен Организацией после 01.01.2013 отдельно от самолета, как самостоятельный объект основного средства, то в отношении него налог на имущество не уплачивается.

В случае, если авиационный двигатель был приобретен Организацией у взаимозависимого лица, то льгота не применяется и налог на имущество уплачивается в обычном порядке.

Между тем, в отношении объектов движимого имущества, входящих в состав недвижимости (здания, сооружения), но учтенных налогоплательщиками в качестве самостоятельных инвентарных объектов, контролирующие органы высказывают следующее мнение.

Письмо Минфина РФ от 16.10.12 № 07-02-06/247:

«В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

По заключению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики в соответствии с п. 1 ст. 374 гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 Кодекса.

При рассмотрении вопроса состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать также нормы Федерального закона "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон), согласно которому здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных (п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона).

Системой инженерно-технического обеспечения является одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (п. 21 ч. 2 ст. 2 Закона).

Поэтому Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики полагает, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В частности, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.)».

Аналогичное мнение контролирующие органы высказывали в отношении движимого имущества, входящего в объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости в соответствии со статьей 378.2 НК РФ (Письма Минфина РФ от 26.05.14 № 03-05-05-01/25079, от 04.03.14 № 03-05-05-01/9272).

Письмо Минфина РФ от 22.05.13 № 03-05-05-01/18212:

«…не включаются в состав здания учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества».

Письмо Минфина РФ от 29.03.13 № 03-05-05-01/10050

«Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Таким образом, по мнению контролирующих органов, движимое имущество не является частью недвижимости для определения налоговой базы по налогу на имущество, если одновременно:

- оно учитывается как отдельные (самостоятельные) инвентарные объекты основных средств, не требующие монтажа;

- оно может быть использовано вне объекта недвижимости;

- его демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) его предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

В рассматриваемой ситуации авиационный двигатель:

- учитывается как отдельный инвентарный объект;

- не может использоваться сам по себе. Однако может использоваться на другом самолете;

- его демонтаж и монтаж не причинит ущерба его назначению. Между тем двигатель является неотъемлемой частью функционирования самолета.

Из совокупности данных факторов, по нашему мнению, следует, что двигатель, учтенный как самостоятельный объект основного средства, при определении налоговой базы по налогу на имущество должен включаться в стоимость объекта недвижимости – самолета.

В случае, если Организация примет решение не учитывать стоимость двигателя (как объекта движимого имущества, приобретенного после 01.01.13) при расчете налога на имущество, мы не исключаем возможности возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами.

Отметим, что какие-либо разъяснения контролирующих органов и судебная практика по вопросу включения авиационного двигателя в стоимость самолета при расчете налога на имущество, в настоящее время отсутствуют. В связи с этим предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Транспортный налог

В соответствии со статьей 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 359 НК РФ налоговая база по транспортному налогу в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, рассчитывается как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

Из совокупности указанных норм следует, что транспортный налог в отношении воздушного судна (самолета) уплачивается:

- лицом, на которое самолет зарегистрирован;

- исходя из суммарной паспортной статической тяги всех реактивных двигателей данного самолета.

В рассматриваемой ситуации Организация является собственником самолета, который оснащается 4-мя двигателями определенной модели.

При этом тот факт, что новый двигатель для самолета учтен Организацией, как самостоятельный объект основного средства, для уплаты транспортного налога значения не имеет.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, транспортный налог с самолета уплачивается исходя из суммарной паспортной статистической тяги всех двигателей, предусмотренных для его эксплуатации, и указанных в регистрационных документах.

Тот факт, что один из двигателей был снят с самолета, а полученный взамен новый двигатель учтен в качестве отдельного инвентарного объекта, для расчета транспортного налога значения не имеет, при условии, что не вносились сведения в регистрационные документы.

Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.12 по делу № А75-9581/2011, в котором было указано следующее:

«Из материалов дела следует, что налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "АВИА-ТА" налоговой декларации по транспортному налогу за 2009 год, по результатам которой составлен акт от 03.02.2011 N 64490 и на его основании, с учетом возражений налогоплательщика и иных материалов налоговой проверки, принято решение 27.07.2011 N 71207 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 355,20 руб.; о доначислении Обществу транспортного налога в общей сумме 46 776 руб.

Основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к ответственности послужили выводы Инспекции о том, что ООО "АВИА-ТА" в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 359, пункта 1 статьи 361 и пункта 2 статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации занизило сумму транспортного налога, подлежащего уплате за 2009 год, на 46 776 руб. в связи с тем, что при исчислении налога использовало ставку в размере 200 руб., установленной за единицу транспортного средства, не имеющего двигателя.

…По сведениям, представленным Федеральной службой по надзору в сфере транспорта, на ООО "АВИА-ТА" с 08.10.2009 зарегистрировано два вертолета МИ-8 рег. N RA-24702 и N RA-24628.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что вертолет N RA-24702 находился в неисправном состоянии, и в спорном периоде налогоплательщиком не эксплуатировался из-за отсутствия двигателя.

Указанное воздушное судно было приобретено Обществом по договору N 2/2008-ПИ в разукомплектованном виде (двигатели и ряд агрегатов отсутствовали), что подтверждается приложением N 1 к договору, актом приема-передачи, актом оценки технического состояния ВС МИ-8 N 24702.

Согласно договору от 24.07.2008 N 12 на ремонт авиационной техники, ОАО "ЮТэйр-Инжиниринг" оказывала услуги по капитальному ремонту вертолета N RA-24702. Согласно приложению N 1 от 18.08.2008 к указанному договору спорное воздушное средство передано ОАО "ЮТэйр-Инжиниринг" без двигателя.

Пунктам 13.1 и 13.2 записей в формуляре, сделанными ОАО "ЮТэйр-Инжениринг" вертолет N RA-24702 был направлен в капитальный ремонт 23.10.2008 и отремонтирован 12.09.2011. Также из указанного формуляра следует, что ООО "АВИА-ТА" приняло вертолет из ремонта 23.09.2011 с установленными на нем двигателями N Е93321034 и N Е93321035. Данные двигатели были переданы Обществу в аренду ООО "Вертолетные проекты" в рамках договора N 10/07-2011 от 01.06.2011 по акту приема-передачи.

…Обязательство налогоплательщика по уплате транспортного налога зависит от факта государственной регистрации транспортного средства.

В силу статьи 33 Воздушного кодекса Российской Федерации, статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность по регистрации транспортного средства возложена на юридическое лицо.

Материалами дела установлено, что воздушное судно вертолет N RA-24702 зарегистрирован за ООО "АВИА-ТА" в установленном порядке.

В силу императивных положений статей 357, 358, 362 Налогового кодекса Российской Федерации признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы. Данная правовая позиция подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2011 N 12223/10.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 359 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя) - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах.

В материалах дела содержится ответ Федерального агентства воздушных сообщений отдела государственной регистрации гражданских воздушных судов, прав и сделок с ними Управления инспекции по безопасности полетов Росавиации от 18.05.2011 N 02.4-410 на запрос Инспекции ФНС РФ от 19.04.2011 N 14-07/06652, с приложением Сведений о факте регистрации транспортного средства и его владельце, в которых отражены показатели о двигателях воздушных транспортных средств: число - 2, тип - ТВ2 - 117 АГ, мощность/тяга - 3000 л.с. Согласно данному ответу изменений в регистрации воздушных судов ООО "АВИА-ТА" до настоящего момента не было (т. 1, л.д. 32-40).

Во-вторых, прекращение взимания транспортного налога предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации только в случае снятия с учета транспортного средства в регистрирующих органах. Иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона транспортного средства либо возникновение права на налоговую льготу) не установлено.

При этом, согласно статье 362 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление налога прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия транспортного средства с учета в регистрирующих органах.

В этой связи вывод арбитражного суда апелляционной инстанции о том, что объективная невозможность использования транспортного средства в своей основной деятельности может послужить основанием для признания факта отсутствия объекта обложения транспортным налогом, также следует признать ошибочным, поскольку такое основание не предусмотрено действующим налоговым законодательством.

Таким образом, факт неиспользования транспортного средства в своей основной деятельности без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога».

Таким образом, по мнению суда, в случае, если у транспортного средства снят двигатель, транспортный налог необходимо рассчитывать и уплачивать исходя из мощности двигателя, указанной в регистрационных сведениях на данное транспортное средство.

Перевод лизингового имущества в состав товаров

Как было отмечено ранее, объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом согласно пункту 2 ПБУ 5/01[2] товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Иными словами, имущество, предназначенное для использования в производстве товаров (работ, услуг), для управленческих нужд либо в целях передачи во временное владение и пользование подлежит учету в составе основных средств. При этом для того, чтобы приобретенное имущество учитывалось в составе товаров, оно изначально должно быть приобретено с целью перепродажи, а не с целью использования в иной, приносящей доход деятельности.

Как следует из вопроса, имущество (самолет) изначально приобреталось Организацией для предоставления в лизинг, т.е. для использования в текущей деятельности.

Исходя из норм ПБУ 6/01 основные средства предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, лизинговое имущество учитывается в составе основных средств.

В настоящий момент договор лизинга расторгнут и Организация имеет намерение продать данный объект.

По нашему мнению, основания для перевода указанного объекта в состав товаров отсутствуют.

Так, в соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, нормами ПБУ 6/01 прямо определено, что объект основных средств выбывает, в том числе, в случае его продажи. Соответственно, до момента продажи он продолжает числиться в составе основных средств.

Кроме того, как было отмечено выше, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Вследствие этого если имущество было приобретено и использовалось в целях извлечения дохода, а не для перепродажи, то основания для перевода такого имущества в состав товаров, по нашему мнению, отсутствуют.

Также необходимо отметить, что порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете регламентируется нормами Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Приказ № 15).

В соответствии с пунктом 7 Приказа № 15 при возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».

Таким образом, нормы Приказа № 15 не предусматривают возможности отражения возвращенного лизингового имущества в составе товаров.

Также отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов № 94н[3] не предусмотрена корреспонденция счетов 01 и 03 со счетом 41 «Товары», что, на наш взгляд, также свидетельствует о том, что при принятии решения о продаже основного средства основания не предусмотрена возможность его перевода в состав товар.

В Письме Минфина РФ от 02.03.10 № 03-05-05-01/04 также сделан вывод о том, что основания для перевода основных средств в товары при принятии решения об их реализации отсутствуют:

«Вопрос: В конце 2008 г. организацией вследствие спада производства и отсутствия заказов принято решение об остановке производства продукции, полностью сокращен рабочий персонал. Основные средства производственного назначения не используются свыше 12 месяцев. Объективные условия не позволяют организации возобновить производственную деятельность в будущем. Оборудование, ранее использовавшееся для осуществления основного вида деятельности, выставлено на продажу.

Таким образом, указанное имущество, т.е. принадлежащее организации оборудование и иные объекты, ранее использовавшиеся в производственной деятельности, перестали соответствовать параметрам основных средств, установленным в ПБУ 6/01:

- объект не предполагается к использованию в ближайшие 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01);

- объект не используется в текущей производственной деятельности (п. 4 ПБУ 6/01);

- объект не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01).

В то же время продажа указанного имущества может занять длительное время.

Правомерно ли в данном случае перевести указанное имущество - основные средства, предназначенные для продажи, - в категорию "товары" и если правомерно, то какими документами оформляется перевод?

Каков порядок исчисления налога на имущество организаций в отношении объектов, ранее принятых к учету в качестве основных средств и переведенных организацией в категорию "товары" в связи с несоответствием последних критериям отнесения к основным средствам?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о налогообложении имущества, выставленного на продажу в связи с принятием решения об остановке производства продукции, и сообщает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.

При организации бухгалтерского учета основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в соответствии с которым активы принимаются в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета при их выбытии, в том числе при их продаже.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, активы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации. Деятельность признается прекращаемой при условии принятия решения о прекращении части деятельности организации на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий: заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима; доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

Следовательно, основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в установленном выше порядке».

Имеется арбитражная практика подтверждающая данный вывод.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.12 по делу № А49-2601/2012 (Определением ВАС РФ от 11.01.13 № ВАС-17754/12 отказано в передаче дела N А49-2601/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) указано следующее:

«Судами установлено и материалами дела подтверждается, что цех сборки и отделки мебели, склад готовой продукции, цех рулонно-настилочных материалов приобретены Обществом 05.12.2006, а одноэтажное каркасно-панельное здание готовой продукции - 16.11.2007 (далее - спорное имущество, спорные здания). С момента регистрации спорное имущество учтено Обществом в целях бухгалтерского учета на счете 01 "Основные средства".

На основании приказа руководителя Общества от 05.04.2011 N 47/2-П спорное имущество списано со счета 01 "Основные средства" и учтено на счете 41 "Товары". Основаниями для внесения изменений в бухгалтерский учет явились, как следует из приказа, уменьшение объема производства, отсутствие необходимости дальнейшего использования ряда объектов основных средств в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и для управленческих нужд.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), и устанавливающей единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Инструкция по применению плана счетов предусматривает, что счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Следовательно, необходимым условием для отнесения имущества в целях бухгалтерского учета на счет 41 является факт его приобретения для целей продажи.

В данном случае спорное имущество приобретено для использования по прямому назначению, а именно: для ведения уставной деятельности - производство мебели. С момента приобретения учтено как основные средства. На него начислялась амортизация. В отношении спорного имущества Обществом исчислялся и уплачивался налог на имущество. Приобретенные спорные здания предназначены для ведения производственной деятельности по изготовлению мебели. Срок использования данного имущества превышает 12 месяцев. Оно не приобретено в качестве товара для последующей перепродажи. Спорное имущество находится в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, что подтверждено представленными Обществом протоколами осмотра помещений от 26.12.2011 N 29 и от 17.05.2012 N 8 (т. 3 л.д. 132 - 134; т. 4 л.д. 40 - 56).

Как установлено судебными инстанциями, спорное имущество способно приносить, и приносило экономическую выгоду Обществу.

Так, спорные здания с 2006 года по середину 2010 года находились в арендном пользовании ООО "Кузнецкий мебельный комбинат" (т. 3 л.д. 122 - 133, 144 - 153; т. 4 л.д. 1 - 26). Данное имущество использовалось в целях получения банковского кредита, что следует из договора залога, заключенного с АКБ "Абсолют Банк".

Поскольку спорное имущество как на момент постановки на бухгалтерский учет, так и на момент внесения в него изменений обладало признаками, предусмотренными пунктом 4 ПБУ 6/01, у Общества отсутствовали правовые основания для изменения порядка его учета в качестве основных средств.

Как правильно указано судами, временное неиспользование имущества, отвечающего признакам, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, по его прямому назначению, в том числе вследствие отсутствия финансовых, трудовых ресурсов, не является основанием для изменения установленного порядка его учета и для списания стоимости основных средств с бухгалтерского учета.

Правомерно не принят довод общества о наличии намерения реализовать спорное имущество, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для перевода имущества из основных средств в товары. Установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары.

При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод о том, что в проверяемый период Общество обязано исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении спорных зданий, является обоснованным.»

В то же время в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.01.09 № А65-9168/2008 суд пришел к противоположному выводу:

«По мнению налогового органа, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен перевод основных средств в товары, в связи с чем налоговый орган посчитал, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации не включило в налоговую базу по налогу на имущество за спорный период стоимость имущества, которое было переведено в товары, в сумме 29 996 883,17 руб., что повлекло занижение налога на сумму 659 931 руб. 43 коп.

Коллегия выводы суда о частичном удовлетворении заявленных требований в обжалуемой налоговым органом части находит правильными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Положение), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, согласно пункту 4 которого имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных требований, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не подлежит налогообложению.

Согласно пункту 29 Положения стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Судом установлено, что в соответствии с Аудиторским заключением по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее - заключение), подготовленным закрытым акционерным обществом "ФБК "Поволжье", по состоянию на 31.12.2005 в составе строки 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса у Общества числятся объекты на сумму 30 702 тыс. руб., не отвечающие критериям основных средств (постоянно не используемые для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо управленческих нужд), в связи с чем Обществу предложено исключить из состава основных средств и учитывать: либо как товары для перепродажи (на счете 41 "Товары"), либо как прочие внеоборотные активы (на отдельном субсчете счета 08).

На основании вышеуказанного заключения в соответствии с приказом директора открытого акционерного общества "Татэнергоспецремонт" от 23.01.2006 N 1в связи с отсутствием производства и объема работ, а также отсутствием необходимости дальнейшего использования объектов основных средств в производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг и для управленческих нужд осуществлен перевод (списание) основных средств Общества, указанных в приложении N 1 к вышеуказанному приказу. Объекты основных средств остаточной стоимостью 29 996 883,17 руб. списаны со счета 01 "Основные средства" и учтены на счете 41 "Товары".

Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются оборотной ведомостью основных средств за январь 2006 года, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 41 и налоговым органом не оспариваются.

Коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что выбытие основных средств и последующее их списание со счета 01 "Основные средства" осуществлено Обществом правомерно».

Отметим, что в данном судебном акте, на наш взгляд, не приведено должного обоснования позиции, в соответствии с которой при принятии решения о реализации основного средства оно подлежит переводу в состав товаров и освобождается от налогообложения налогом на имущество.

Подводя итоги изложенному, по нашему мнению, основания для перевода самолета (бывшего лизингового имущества) из состава основных средств в состав товаров отсутствуют. Соответственно, в отношении данного объекта основного средства должен уплачиваться налог на имущество.

Учитывая мнение контролирующего органа по данному вопросу, а также наличие арбитражной практики, в случае, если Организация будет придерживаться иной позиции, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налоговых органов.

При этом, ввиду наличия противоречивой арбитражной практики, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел