Департамент общего аудита по вопросу истребования ФНС документов для подтверждения ставки 0% в случае предоставления налогоплательщиком реестров ГТД и реестров транспортных документов

Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

Таким образом, для подтверждения нулевой ставки Организации необходимо представить: контракт, таможенную декларацию, транспортные документы.

В соответствии с пунктом 15 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 4, 4.1, 8, 9, 9.1, 12 пункта 1 статьи 164[1] настоящего Кодекса, налогоплательщик может представить в налоговый орган:

реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктами 3 и 5 пункта 1, подпунктом 3 пункта 3.2, подпунктом 3 пункта 3.3, подпунктом 3 пункта 3.6, подпунктом 3 пункта 4 настоящей статьи, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;

реестры документов, подтверждающих факт оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным транспортом, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3.2, документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию Российской Федерации) природного газа трубопроводным транспортом, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3.3 настоящей статьи (в случае, если таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза или не производится), вместо копий указанных документов;

реестр полных таможенных деклараций либо документов, подтверждающих факт оказания услуг по транспортировке нефти и нефтепродуктов трубопроводным транспортом, а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 3.2 настоящей статьи, вместо копий указанных документов;

реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1, подпунктами 3 и 4 пункта 3.6, подпунктами 3 и 4 пункта 4 настоящей статьи, вместо копий указанных документов;

реестры транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3.1, подпунктом 3 пункта 3.5, подпунктом 3 пункта 3.7, подпунктом 3 пункта 3.8, подпунктом 2 пункта 14 настоящей статьи, вместо копий указанных документов;

реестр перевозочных документов, предусмотренных пунктом 4.1 настоящей статьи, вместо копий указанных документов;

реестр перевозочных, товаросопроводительных или иных документов, предусмотренных пунктом 3.9 настоящей статьи, в электронной форме вместо реестра указанных документов на бумажном носителе;

реестры перевозочных документов, предусмотренных пунктами 5, 5.1, 6, 6.1 настоящей статьи, в электронной форме вместо реестров указанных документов на бумажном носителе.

Указанные в настоящем пункте реестры представляются в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов.

Таким образом, вместо таможенных деклараций и транспортных документов Организация вправе представить реестры данных документов, посредством специальных электронных каналов связи[2].

Данная позиция также содержится в Письме ФНС РФ от 25.01.16 № ЕД-4-15/887@:

«Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик-экспортер в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов по НДС вправе представить либо документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 Кодекса, на бумажном носителе, либо Реестр N 1 в электронной форме и документы, предусмотренные подпунктами 1, 4 и 5 пункта 1 (за исключением случая, предусмотренного абзацем пятым подпункта 5 пункта 1) статьи 165 Кодекса, на бумажном носителе, либо Реестр N 5 (или Реестр N 6) в электронной форме и документ, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 165 Кодекса, на бумажном носителе.»

Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры, указанные в настоящем пункте, с учетом следующих особенностей.

Абзацем 13 пункта 15 статьи 165 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком реестров, указанных в абзацах втором - восьмом настоящего пункта, в электронной форме реестра перевозочных документов, предусмотренного абзацем третьим пункта 5 настоящей статьи, которые содержат сведения, не включенные в указанный в пункте 18 настоящей статьи перечень сведений, передаваемых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в указанные реестры.

Согласно пункту 17 статьи 165 НК РФ в целях проверки налоговыми органами обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в том числе по ввезенным товарам, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, передает в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сведения в электронной форме.

В соответствии с пунктом 18 статьи 165 НК РФ перечень сведений, форматы и порядок их передачи в электронной форме федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях проверки налоговыми органами обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в том числе по ввезенным товарам, утверждаются совместно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.

Таким образом, пунктами 17 и 18 статьи 165 КН РФ предусматривается, что и таможенные органы передают сведения налоговым органам в целях сопоставления информации.

Если реестры, переданные Организацией, содержат сведения, не включённые в перечень сведений передаваемых таможенными органами налоговым органам, то налоговый орган вправе истребовать документы, сведения из которых включены такой реестр. При этом, исходя из буквального прочтения данной нормы, налоговый орган вправе истребовать все документы, на основании которых налогоплательщиком сформирован реестр.

Однако, исходя из норм абзаца 14 пункта 15 статьи 165 НК РФ, можно предположить, что налоговые органы вправе истребовать только те документы, сведения из которых отсутствуют в перечне сведений, передаваемых таможенными органами.

Абзацем 14 пункта 15 статьи 165 НК РФ установлено, что в случае выявления несоответствия сведений, полученных налоговым органом в соответствии с пунктом 17 настоящей статьи, сведениям, содержащимся в реестрах, предусмотренных абзацами вторым - восьмым настоящего пункта, в представленном налогоплательщиком в электронной форме реестре перевозочных документов, предусмотренном абзацем третьим пункта 5 настоящей статьи, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие сведения, по которым выявлены несоответствия.

Таким образом, если сведения в Реестрах не соответствуют сведениям, полученным налоговым органом от таможенного органа, налоговый орган вправе истребовать только те документы, по которым выявлены несоответствия.

В Письме ФНС РФ от 04.02.16 № ЕД-4-15/1636 содержится следующая информация:

«Одновременно сообщаем, что согласно абзацам одиннадцатому, тринадцатому и четырнадцатому пункта 15 статьи 165 Кодекса налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в Реестр сведений N 1 или N 5. Копии данных документов представляются налогоплательщиком в течение 20 календарных дней с момента (дня) получения соответствующего требования налогового органа. Указанные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 165 Кодекса, в том числе содержать соответствующие отметки российского таможенного органа.»

В Письме Минфина РФ от 14.04.16 № 03-07-08/21596 содержится аналогичная формулировка:

«В соответствии с пунктом 15 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщику-экспортеру предоставлено право для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, представить в налоговый орган в электронной форме:

- реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктами 3 и 5 пункта 1 статьи 165 Кодекса, с указанием в нем регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;

- реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 (за исключением случаев, предусмотренных абзацем пятым подпункта 3, абзацем восьмым подпункта 4 пункта 1) статьи 165 Кодекса, вместо копий указанных документов.

При этом перечень случаев, когда налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры, установлен указанным пунктом 15 статьи 165 Кодекса.»

Какие-либо официальные разъяснения о порядке и причинах истребования документов для целей статьи 165 НК РФ отсутствуют. Так же отсутствуют какие-либо нормы и разъяснения, устанавливающие критерии существенности в случае выявления несоответствия сведений.

В соответствии с пунктом 16 статьи 165 НК РФ перечень сведений из документов (в том числе об отметках и о другой информации, проставленных (внесенных) российскими таможенными органами на этих документах в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза), представляемых в налоговый орган в соответствии с настоящей статьей, которые указываются в предусмотренных абзацами вторым - седьмым пункта 15 настоящей статьи реестрах, формы и порядок заполнения реестров, предусмотренных пунктом 15 настоящей статьи, а также форматы и порядок представления в электронной форме этих реестров утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В состав сведений, которые указываются в реестрах, предусмотренных настоящим пунктом, включается информация о размере налоговой базы, к которой налогоплательщиком применяется налоговая ставка 0 процентов.

Из данного пункта следует, что форма и порядок предоставления реестров в электронной форме утверждается налоговой службой.

Из пунктов 17 и 18 статьи 165 НК РФ так же следует, что порядок передачи перечня сведений из таможенного органа налоговому органу разрабатывается ими совместно.

В настоящее время данный порядок взаимодействия не разработан. Взаимодействие таможенных и налоговых органов осуществляется на основании «Соглашения о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы» (Заключено в г. Москве 21.01.10 № 01-69/1, № ММ-27-2/1).

По нашему мнению, учитывая вышеизложенное, на данный момент система обмена информацией между таможенными и налоговыми органами полностью не разработана и не отлажена, равно как и система обработки и сопоставления (со сведениями из таможенных органов) электронных реестров.

Из изложенного можно сделать вывод, что у налоговых органов отсутствуют в настоящее время технические возможности для обработки данной информации.

Согласно абзацам 15 и 16 пункта 15 статьи 165 НК РФ в случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные настоящим пунктом, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 20 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Представленные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным настоящей статьей.

В случае, если по требованию налогового органа налогоплательщиком не представлены указанные в настоящей статье документы, сведения из которых включены в реестры, предусмотренные настоящим пунктом, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в соответствующей части считается неподтвержденной.

Поскольку, формально, исходя из норм пункта 15 статьи 165 НК РФ, по нашему мнению, налоговые органы вправе истребовать необходимые документы в нужном им объёме, во избежание отказа в применении ставки НДС 0%, Организации необходимо представить информацию, указанную в Требовании.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 октября 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit