Департамент общего аудита по вопросу изменения стоимости отгруженной продукции

В первую очередь отметим, что в настоящее время действующим законодательством прямо не регламентирован порядок оформления изменения стоимости ранее отгруженных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) по соглашению сторон. Также отсутствует порядок отражения указанной операции в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с чем, будем исходить из общих норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства.

Из анализа нормы пункта 10 статьи 172 НК РФ следует, что основанием для выставления корректировочного счета-фактуры является наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, по нашему мнению, для обоснованного выставления корректировочного счета-фактуры в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг) может быть составлен любой первичный документ. Единственным требованием к составленному первичному документу является наличие подтверждения того, что покупатель согласен на изменение стоимости.

В силу пункта 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

При этом в силу пункта 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни, в том числе, факт изменения стоимости отгруженных товаров, подлежит оформлению первичным документом. При этом, первичный документ может быть составлен в произвольной форме, с указанием перечня реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Соответственно, любой документ, содержащий реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, может являться основанием для составления корректировочного счета-фактуры при условии, что указанный документ будет подтверждать согласие покупателя на изменение стоимости товаров.

Обращаем Ваше внимание, что пунктом 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рассматриваемом нами случае при оформлении первичного документа на отгрузку товара – ТОРГ-12 сторонами изначально не было допущено каких-либо ошибок или искажений, влекущих необходимость внесения исправлений в указанный документ.

В связи с чем, считаем, что при изменении стоимости товара по соглашению сторон у Организации не возникает обязанности по корректировке сведений в первичном документе, выставленном на отгрузку.

Считаем, что для отражения информации об изменении стоимости в бухгалтерском и налоговом учете достаточно наличие первичного документа, составленного в момент принятия решения об изменении стоимости по соглашению сторон.

Аналогичные разъяснения высказываются официальными органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 19.12.06 № 07-05-06/302 было отмечено, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).

В Письме ФНС РФ от 01.04.10 № 3-0-06/63 была высказана следующая позиция:

«…из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае».

Однако в том случае, если стороны примут решение в ранее выставленную товарную накладную № ТОРГ-12 внести исправления, свидетельствующие об изменении стоимости реализованного товара, с указанием даты внесения исправлений и подписи лиц, внесших такие исправления, на наш взгляд, указанный документ также будет являться основанием для составления корректировочного счета-фактуры.

На основании изложенного, считаем, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров, по своему усмотрению стороны вправе:

- на дату принятия решения об изменении стоимости составить первичный документ в произвольной форме, свидетельствующий об изменении стоимости ранее отгруженных товаров, содержащий подпись покупателя, подтверждающий его согласие на изменение стоимости (по нашему мнению, данный вариант является наиболее корректным);

- внести исправления в первичный документ, выставленный в момент отгрузки товара – ТОРГ-12, с указанием сведений об изменении стоимости товара, датой внесения исправлений, и подписи обеих сторон, свидетельствующие о согласии покупателя с внесением таких изменений.

Бухгалтерский учет.

Отметим, что неотражение операции в бухгалтерском учете, выявленной в результате получения новой информации, о которой организации не могло быть известно в момент отражения операции, не признается ошибкой в силу пункта 2 ПБУ 22/2010[2].

По нашему мнению, в зависимости от периода, в котором подписывается соглашение с покупателем об изменении стоимости товара, могут быть применимы положения ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»[3] и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»[4].

Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

При этом датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (пункт 4 ПБУ 7/98).

В силу пункта 5 ПБУ 7/98 к событиям после отчетной даты относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Пунктом 6 ПБУ 7/98 установлено, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации (пункт 7 ПБУ 7/98).

Согласно пункту 9 ПБУ 7/98 данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

На основании изложенного, считаем, что в случае, если изменение стоимости товара осуществляется после отчетной даты, но до даты подписания отчетности, то такое изменение стоимости товара отражается в бухгалтерском учете заключительными оборотами отчетного периода путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, дохода и расходах.

Пунктом 2 ПБУ 21/2008 определено, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

На основании пункта 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения[5] подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что в случае изменения стоимости отгруженных товаров после отчетной даты и даты подписания бухгалтерской отчетности, указанные изменения отражаются в периоде, в котором указанное изменение произошло, перспективно, без внесения изменений в предыдущие периоды.

Поводя итоги изложенному, на наш взгляд, в зависимости от момента, в котором сторонами был подписан первичный документ (соглашение) об изменении стоимости отгруженного товара, отражение операции в бухгалтерском учете может быть отражено в следующим образом:

Налог на прибыль.

Отметим, что в целях исчисления налога на прибыль норм, регламентирующих порядок корректировки стоимости отгруженных товаров в случае, если такая корректировка осуществлена по соглашению сторон и не является ошибкой, нормы НК РФ не предусматривают.

В общем случае, в силу пункта 1 статьи 271 Н РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Аналогично, на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Если руководствоваться тем, что факт изменения стоимости товара, является отдельной операцией, удостоверенной первичным документом, то в силу изложенного можно сделать вывод о том, что в случае увеличения или уменьшения стоимости товаров, доходы или расходы подлежат отражению в том периоде, в котором подписан первичный документ, свидетельствующий об изменении стоимости.

С другой стороны, факт изменения стоимости непосредственно связан с самой реализацией товара.

В этом случае в отношении момента отражения дохода возможно применение пункта 3 статьи 271 НК РФ определено, что для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Поскольку в периоде изменения стоимости товара, факта реализации не происходит, можно сделать вывод о том, что увеличение стоимости товара в силу пункта 1 статьи 271 НК РФ должно быть отражено в периоде фактической реализации товара, т.е. следует корректировать тот период, в котором Организацией была отражена отгрузка товара, несмотря на то обстоятельство, что решение об изменении стоимости было принято позднее.

Кроме того, мы не исключаем вероятности того, что в случае изменения стоимости товаров в сторону увеличения, налоговыми органами данная операция может быть расценена в качестве ошибки, подлежащей исправлению по правилам статьи 54 НК РФ.

Так, из разъяснений Минфина РФ, изложенных, в частности, в Письмах от 20.03.12 № 03-03-06/1/137, от 16.01.12 № 03-03-06/1/13 и касающихся порядка отражения покупателем ретроскидок, можно сделать вывод, что ретроскидки подлежат отражению в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с нормами статьи 54 НК РФ, т.е. в качестве выявленных ошибок (искажений).

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из приведенных норм, налоговыми органами может быть сделан вывод, что в случае увеличения стоимости товаров налоговая база по налогу на прибыль подлежит корректировке в том налоговом периоде, в котором была отражена отгрузка товаров.

Соответственно, если изменение стоимости товара было произведено в более поздних периодах, у Организации существует риски доначисления штрафных санкций и пеней на основании статей 122 и 75 НК РФ.

В случае изменения стоимости товара в сторону уменьшения, какие-либо риски, на наш взгляд, маловероятны, поскольку статья 54 НК РФ прямо допускает исправление ошибок, которые привели к излишней уплате налога, в периоде обнаружения такой ошибки.

Обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.13 по делу № А05-3807/2012, в котором решение было вынесено в пользу покупателя, отразившего ретроскидки в периоде получения документов, подтверждающих предоставление такой скидки:

«Согласно статье 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемый период) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье…

…Следовательно, для учета хозяйственных операций и их изменений необходимы соответствующие первичные документы.

В Приложении 9А указано, что в течение 5 дней с момента предоставления скидок поставщик направляет дилеру соответствующие акты с указанием общих сумм скидок, а также счета-фактуры по предоставленным скидкам с перечнем автомобилей, в отношении которых снижается цена, а также сумма предоставленных скидок по каждому автомобилю.

Таким образом, о конкретных суммах скидок, предоставленных поставщиком Обществу, последнее узнает лишь из актов о предоставлении ретроспективных скидок и отрицательных счетов-фактур.

Информационные письма поставщика о проведении соответствующих акций не изменяют условий (в частности цену) реализации поставщиком товара дилеру.

В связи с чем они не являются первичными учетными документами, подтверждающими предоставление Обществу скидок, как ошибочно полагает налоговый орган.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из протокола допроса Реброва Евгения Вячеславовича - генерального директора Общества следует, что размер скидки, которую получает Общество на депозит, рассчитывается импортером.

В жалобе Общество пояснило, что в отношении уже приобретенных и оплаченных автомобилей ретроспективная скидка предоставляется по решению поставщика, которое доводится до дилера актами о предоставлении скидок и отрицательными счетами-фактурами с указанием VIN-номеров автомобилей. Приобретение Обществом автомобилей в период действия акции поставщика по предоставлению скидки конечному покупателю не означает автоматическое предоставление скидки дилеру.

В материалах дела отсутствуют какие-либо первичные документы, подтверждающие предоставление Обществу поставщиком скидок по оплаченным и реализованным товарам до момента выставления отрицательного счета-фактуры и акта о предоставлении скидок, которые бы позволили налогоплательщику учесть суммы скидок в периоде реализации автомобилей…

…Таким образом, принимая во внимание установленные обстоятельства дела и имеющиеся в материалах дела доказательства, а также нормы налогового законодательства, Общество правомерно и обоснованно учло полученные суммы скидок при исчислении налога на прибыль и НДС в периодах получения первичных документов (отрицательных счетов-фактур, актов о предоставлении скидок), свидетельствующих о предоставлении ему скидок».

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что вопрос о моменте отражения операции, связанной с изменением стоимости товара, является спорным.

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров, считаем, что Организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в периоде составления документа, свидетельствующего об изменении стоимости, как руководствуясь тем, что датой составления первичного документа является текущий период, так и нормой статьи 54 НК РФ, позволяющей корректировать ошибки (искажения), повлекшие переплату налога на прибыль в периоде обнаружения ошибки.

В случае увеличения стоимости товара, отражение доходов периоде составления документа, свидетельствующего об изменении стоимости, скорее всего, повлечет споры с налоговыми органами. В целях нивелирования налогового риска, считаем, что Организация вправе отразить увеличение стоимости в периоде его отгрузки, представив уточненные декларации.

2. В рублевом договоре с Покупателем, предусмотрен пункт, что в случае увеличения курса валюты до момента оплаты за отгруженный товар более чем на 3%, или в случае изменения в сторону увеличения рыночных цен на данный вид товара, Продавец вправе довыставить Покупателю счет, т.е. необходимо реально увеличить стоимость ранее отгруженного товара, возможно даже отгрузка прошлого периода.

Вопрос:

Как возможно реализовать в бухгалтерском и налоговом учете условие, отраженное в договоре с Покупателем? Какими документами оформить? Изменить имеющиеся отгрузочные документы или сформировать новые в текущем периоде? Как отразить по счетам бухгалтерского учета?

С учетом приведенных нами выше разъяснений, считаем, что в данном случае стороны договора в момент принятия решения об увеличении стоимости отгруженного товара вправе составить первичный документ (например, Счет), свидетельствующий об изменении стоимости по соглашению сторон.

Указанный документ может быть составлен в произвольной форме, с указанием реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Также он должен быть подписан обеими сторонами – покупателем и продавцом.

В случае соблюдения приведенных выше условий, такой документ, на наш взгляд, будет являться основанием для составления корректировочного счета-фактуры, а также отражения факта изменения стоимости отгруженного товара в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете в зависимости от момента составления документа, порядок отражения факта увеличения стоимости отгруженных товаров будет следующий:

В налоговом учете доход, связанный с отражением операции по изменению стоимости отгруженных товаров, подлежит отражению в том периоде, в котором такие товары были фактически отгружены.

Иная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit