Департамент общего аудита по вопросу корректировки НДС с задатка, засчитанного в счет уплаты неустойки

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по оказанию услуг на территории РФ.

Таким образом, услуги по предоставлению помещений в аренду подлежат налогообложению НДС.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, в силу пункта 1 статья 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, денежные средства, связанные с оплатой реализуемых услуг до момента их фактического оказания, также подлежат налогообложению НДС.

Из статьи 12 ГК РФ следует, что одним из способов защиты гражданских прав является взыскание неустойки.

Пунктом 1 статьи 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (пункт 1 статьи 330 ГК РФ).

Таким образом, поскольку неустойка является способом обеспечения обязательств и не связана с платой за реализованные товары, работы, услуги, она не подлежит налогообложению НДС.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.13 № 03-07-15/6333, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 25.04.12 № А40-71490/11-107-305 и т.д.

Соответственно, на момент зачета задатка в счет уплаты неустойки, становится ясно, что НДС, уплаченный с суммы полученного задатка, является излишне начисленным.

Нормы НК РФ прямо не разъясняют как действовать в случае, если сумма задатка, с которого был исчислен НДС, будет засчитана в счет уплаты неустойки, которая не подлежит налогообложению НДС.

По нашему мнению, в этом случае возможны следующие действия:

1. НДС, исчисленный с суммы полученного задатка, принять к вычету.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В своем ответе № 13-02/50 от 19.02.13 мы проводили анализ правомерности исчисления НДС с суммы полученного по договору аренды задатка.

В своем письме мы указали, что, по мнению фискальных органов, сумма возвращаемого обеспечительного взноса, депозита, учитывается при исчислении налоговой базы по НДС, так как обеспечение предусматривает, в том числе, исполнение обязательств арендатора по оплате арендных услуг, независимо от того, возвращается ли обеспечительный платеж по окончании договора аренды или нет.

Кроме того, по мнению судов, обеспечительный платеж учитывается при исчислении налоговой базы по НДС в том случае, если такой платеж обладает признаками аванса, т.е. может засчитываться в счет оплаты стоимости товаров (работ, услуг).

Соответственно, принимая решение об исчислении НДС с суммы полученного задатка, по нашему мнению, можно говорить о том, что в целях исчисления НДС сумма такого задатка рассматривается Организацией в качестве платы в счет оказания услуг, т.е. в качестве аванса.

Поскольку в связи с нарушением сроков расторжения договора аренды задаток засчитывается в счет уплаты неустойки, на наш взгляд, в данном случае можно говорить об изменении условий договора выразившихся в изменении назначения задатка, что дает право Организации на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы такого задатка.

Кроме того, дополнительным аргументом в пользу высказанной позиции могут быть следующие рассуждения.

Уплата неустойки предусмотрена договором в случае нарушения сроков извещения о расторжении договора.

При расторжении договора сумма полученного арендодателем задатка подлежит возврату арендатору. Соответственно, у арендодателя возникает обязанность по возврату задатка.

В свою очередь у арендатора возникает обязанность по уплате неустойки в связи с нарушением сроков расторжения договора.

Соответственно, при зачете задатка в счет уплаты неустойки имеет место зачет взаимных требований между арендатором и арендодателем.

О правомерности вычета НДС с аванса в случае расторжения договора и зачета аванса в счет встречного обязательства свидетельствуют Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33, Письмо Минфина РФ от 01.04.14 № 03-07-РЗ/14444, Письмо Минфина РФ от 11.09.12 № 03-07-08/268.

В этом случае, по нашему мнению, зачет НДС производится на основании счета-фактуры, составленного Организацией на сумму полученного задатка, который регистрируется в книге покупок в периоде проведения соответствующего зачета.

Если зачет задатка производится не в полной сумме, а частично, то НДС принимается к вычету в сумме, пропорционально сумме зачтенного задатка. Какие-либо исправления в счет-фактуру в этом случае не вносятся. При этом оставшаяся часть НДС также принимается к вычету на том основании, что задаток засчитывается в качестве аванса в счет оказанных по аренде услуг (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Иными словами, независимо от того, будет вся сумма задатка зачтена в счет уплаты неустойки, либо часть задатка будет зачтена в счет уплаты арендных платежей, т.е. вычет будет проводиться по разным основаниям, технически вся сумма НДС будет отражена в книге покупок на основании счета-фактуры, составленного Организацией в момент получения задатка.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 25.04.11 № 03-07-11/109 была высказана противоположная позиция:

«…при расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора, то есть без возврата авансовых платежей, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей».

Учитывая противоречивое мнение фискальных органов и наличие арбитражной практики, в рассматриваемом нами случае мы не исключаем вероятности возникновения претензий со стороны налоговых органов. В этом случае, на наш взгляд, у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

2. Скорректировать налоговую базу по НДС в связи с допущенной ошибкой.

Сумма НДС, уплаченная с суммы задатка, засчитанного в счет уплаты неустойки, может рассматриваться в качестве ошибки, допущенной в прошлом налоговом периоде.

В этом случае на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из приведенной нормы следует, что в общем случае, при обнаружении ошибки перерасчет налоговой базы производится в том периоде, в котором эта ошибка была допущена.

При этом перерасчет налоговой базы может быть произведен в том периоде, в котором ошибка была обнаружена при условии, что ошибка привела к излишней уплате налога.

На основании изложенного, считаем, что в случае, если излишнее начисление суммы налога привело к излишней уплате НДС в периоде получения задатка, Организация вправе осуществить следующие действия:

- произвести перерасчет налоговой базы по НДС в том периоде, в котором была допущена ошибка;

- произвести перерасчет налоговой базы по НДС в том периоде, в котором был проведен зачет задатка в счет уплаты неустойки.

Порядок внесения исправлений в прошлом налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137 (далее – Постановление № 1137) при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Пунктом 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137 установлено, что при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

Из пункта 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137, следует, что в следующей строке дополнительного листа книги продаж производятся записи данных по счету-фактуре (в том числе корректировочному) до внесения в него исправлений, подлежащие аннулированию (с отрицательным значением), и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) с внесенными в него исправлениями (с положительным значением).

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Соответственно, если задаток засчитывается в счет уплаты неустойки в полной сумме, на наш взгляд, исправления в счет-фактуру не вносятся. В этом случае Организации следует аннулировать запись в книге продаж, зарегистрировав ранее выставленный счет-фактуру в дополнительном листе в том периоде, в котором НДС ошибочно был исчислен, с отрицательными значениями.

Также Организации следует представить уточненную налоговую декларацию за указанный период.

Согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 137, в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу настоящего Постановления на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с настоящим документом.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящим документом.

Следовательно, если задаток засчитывается в счет уплаты неустойки частично, то Организацией вносятся исправления в счет-фактуру путем составления нового экземпляра.

В этом случае Организации следует аннулировать запись по ранее зарегистрированному счету-фактуре и внести данные на основании исправленного счета-фактуры.

Порядок внесения исправлений в текущем налоговом периоде.

Отметим, что в Постановлении № 1137 изложен порядок внесения исправлений в том налоговом периоде, в котором допущена ошибка.

Правила внесения исправлений в текущем налоговом периоде Постановлением № 1137 не регламентированы.

На наш взгляд, в этом случае, руководствуясь правом внесения исправлений в налоговую базу по НДС в текущем налогом периоде, Организация праве в книге продаж внести исправления в порядке, аналогичном для внесения исправлений в ошибки, допущенные в текущем налоговом периоде.

Так, в силу пункта 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137, при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а - 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

Соответственно, по нашему мнению, если задаток засчитывается в счет уплаты неустойки в полной сумме, исправления в счет-фактуру не вносятся. При этом в книге продаж регистрируется ранее выставленный Организацией счет-фактура с отрицательными значениями.

Если задаток засчитывается в счет уплаты неустойки частично, то Организацией вносятся исправления в счет-фактуру путем составления нового экземпляра. При этом в книгу продаж текущего периода вносится запись с отрицательными значениями по ранее зарегистрированному счету-фактуре, и вносятся данные на основании исправленного счета-фактуры.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit