Департамент общего аудита по вопросу корректировки резерва по сомнительным долгам в конце года

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из приведенных норм, на наш взгляд следует, что в общем случае у Организации возникает обязанность создать резерв на начало года проводкой: Дт 91.2 Кт 63.

По итогам года, следующего за годом, в котором был создан резерв, прямо предусмотрена обязанность восстановить неиспользованную сумму резерва проводкой: Дт 63 Кт 91.1.

При этом одновременно возникает обязанность проанализировать суммы сомнительной дебиторской задолженности и вновь начислить резерв по сомнительным долгам: Дт 91.2 Кт 63.

По нашему мнению, если по итогам года, следующего за годом создания резерва, Организацией будет нарушена процедура восстановления резерва и последующего его создания, мы не исключаем вероятности применения к Вашей организации санкций, предусмотренных статьей 120 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. (пункт 2 статьи 120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

При этом отметим, что Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 (далее по тексту – ПБУ 21/2008).

В силу пункта 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В частности, оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам (пункт 3 ПБУ 21/2008)

На основании пункта 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения[2], подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

На наш взгляд, нормы ПБУ 21/2008 допускают возможность изменения оценочного значения – суммы резерва по сомнительным долгам в случае появления новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел организации.

При этом нормами ПБУ 21/2008 напрямую не предусмотрена обязанность восстанавливать резерв на конец года и создавать его заново.

В соответствии с нормами ПБУ 21/2008 присоединение созданного резерва к доходам (как следствие изменения оценочного значения) производится лишь в случае, если изменилась вероятность погашения долга, т.е. увеличилась по сравнению с ранее проведенной оценкой, либо задолженность списана с баланса.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

На основании данной нормы многими специалистами делается вывод, что императивная норма пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, касающаяся обязательного восстановления суммы резерва по сомнительным долгам в конце года, не является обязательной к применению, так как ПБУ 21/2008, регулирующее порядок отражения в учете и отчетности оценочных значений, не содержит данного требования.

Отметим, что на сегодняшний день какие-либо разъяснения контролирующих органов в отношении данной ситуации (в период, начиная с 2011г., когда создание резерва по сомнительным долгам стало обязанностью организаций) отсутствуют.

В связи с этим мы не можем исключить риск предъявления претензий к Вашей организации в случае, если по итогам года Вами будет принято решение не отражать бухгалтерские записи по восстановлению и созданию резерва, а будет произведена лишь его корректировка в связи с вновь возникшими обстоятельствами.

Между тем, учитывая, что в таком случае данные годовой бухгалтерской отчетности Вашей организации не будут искажены, то считаем риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов маловероятным.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

1. В течение года у Организации есть право корректировать сумму созданного резерва, исходя из вновь возникших обстоятельств, в сторону увеличения или уменьшения.

2. В конце года формально у Организации возникает обязанность восстановить резерв и определить сумму резерва заново. Отражение корректировки или отсутствие записей может повлечь применение штрафных санкций. Однако, вероятность их применения, на наш взгляд, очень мала.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit