Департамент общего аудита по вопросу модернизации полностью самортизированного ОС

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01[1] стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01 предусматривают возможность пересмотра срока полезного использования в результате проведенной реконструкции или модернизации объекта основного средства.

Пунктом 60 Приказа № 91н[2] предусмотрено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 - (120000 х 3 : 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

Иными словами, Приказ № 91н предполагает, что амортизация по модернизированному объекту основных средств в случае увеличения срока полезного использования определяется исходя из увеличенной остаточной стоимости и нового срока полезного использования, который определяется как оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения.

Таким образом, в бухгалтерском учете Организация вправе к сумме модернизации применить норму амортизации, рассчитанную исходя из срока полезного использования, установленного Организацией самостоятельно, в том числе на 18 месяцев.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

На основании пункта 2 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

При этом нормы НК РФ не разъясняют порядок действий в случае, когда модернизируемое основное средство было полностью самортизировано. В связи с чем, в настоящее время вопрос о сроке амортизации полностью самортизированного ОС, в отношении которого организацией понесены расходы на модернизацию, остается неоднозначным.

Согласно официальной позиции контролирующих органов при модернизации полностью самортизированного основного средства его первоначальная стоимость увеличивается. При этом стоимость модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого объекта в эксплуатацию - Письмо Минфина РФ от 18.11.13 № 03-03-06/4/49459:

«Пунктом 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Согласно указанной статье Кодекса, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. В том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, по нашему мнению, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию».

Аналогичная точка зрения была изложена в Письмах Минфина РФ от 05.02.13 № 03-03-06/4/2438, от 09.06.12 № 03-03-10/66, от 03.11.11 № 03-03-06/1/714, от 23.09.11 № 03-03-06/2/146, от 27.12.10 № 03-03-06/1/813, от 10.09.09 № 03-03-06/2/167.

Схожее мнение было высказано и в арбитражной практике - Постановление ФАС Московского округа от 23.04.12 по делу № А40-24244/11-75-102:

«…вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик, тем не менее, произвел его реконструкцию (модернизацию), Налоговый кодекс Российской Федерации прямо не регулирует.

Вместе с тем, по мнению суда кассационной инстанции, право налогоплательщика на учет спорных расходов не может рассматривать в отрыве от установленных Кодексом правил начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Соответственно, поскольку в результате реконструкции (модернизации) такого основного средства оно продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства».

Частными специалистами высказывается мнение, в соответствии с которым, поскольку нормы НК РФ прямо не регулируют порядок амортизации полностью самортизированных ОС, в отношении которых были понесены расходы на модернизацию, а все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования и рассчитать норму амортизации.

Однако, учитывая позицию Минфина РФ, такой порядок исчисления нормы амортизации в случае завышения амортизационных отчислений, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. При этом оценить вероятность положительного исхода в суде не представляется возможным.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае в целях исчисления налога на прибыль к первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму модернизации, Организации следует применять норму амортизации, которая была установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Применение иной нормы амортизации, например, определенной исходя из срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно, может вызвать претензии проверяющих органов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit