Департамент общего аудита по вопросу начисления процентов за несвоевременный возврат НДС

На основании пункта 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ[1].

В силу пункта 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

При этом нормами НК РФ не предусмотрена возможность продления срока камеральной проверки или его прерывания.

В отношении порядка определения дня окончания камеральной налоговой проверки в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.10 № А52-4313/2009 было отмечено следующее:

«Пунктом 10 статьи 176 НК РФ установлено, что при нарушении сроков возврата заявленной к возмещению суммы НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Порядок возмещения НДС регламентирован статьей 176 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В отличие от статьи 89 НК РФ, устанавливающей порядок проведения выездных налоговых проверок, статья 88 НК РФ не предусматривает возможность продления срока проведения камеральной налоговой проверки либо приостановления ее проведения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Одновременно с указанным решением налоговый орган должен принять решение о зачете (возврате) суммы налога (пункт 7 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, именно истечение трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации является датой окончания камеральной проверки.

Данный вывод подтверждается и тем, что 12-дневный период по окончании проверки, в которой проценты не начисляются, складывается из семи рабочих дней, в течение которых в соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан принять решение, и пяти рабочих дней, предусмотренных пунктом 8 статьи 176 НК РФ, согласно которому поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после принятия налоговым органом этого решения. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.11 по делу № А12-16211/2010 в пользу определения даты окончания камеральной проверки как день истечения трехмесячного срока были приведены следующие аргументы:

«Положениями статьи 176 НК РФ установлен строго регламентированный порядок возмещения из бюджета сумм НДС, который гарантирует налогоплательщику возмещение налога путем зачета или возврата в законодательно предусмотренные сроки либо компенсацию его потерь вследствие несвоевременного возврата налога в виде выплаты процентов, начисленных на эту сумму. Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды. Предусмотренное статьей 176 НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды.

Для определения момента возникновения у налогоплательщика права на начисление процентов за несвоевременный возврат НДС необходимо применение в совокупности и взаимосвязи положений статьи 176 НК РФ, установившей последовательную и регламентированную во времени процедуру возмещения налога из бюджета…

…Не принимая доводы заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции обоснованно указывает, что начисление процентов не ставится НК РФ в зависимость от исполнения налоговым органом обязанности принять соответствующее решение (о возмещении сумм НДС, либо об отказе в возмещении).

Проценты начисляются на сумму подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, данная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2004, 29.11.2005 и от 21.12.2004.

Иное толкование положений статьи 176 НК РФ нарушает права налогоплательщика, поскольку признание действий налогового органа правомерными дает ему возможность произвольно увеличивать сроки камеральной проверки, в то время как налогоплательщик, получивший возмещение по НДС, в случае последующего признания такого возмещения неправомерным уплачивает пени в бюджет начисленные с даты получения возмещения, независимо от того, когда будет вынесено решение налоговым органом о доначислении суммы НДС.

То есть арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что начисление процентов законодатель связывает с нарушением срока возврата суммы налога, а не с нарушением срока принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки.

Данная позиция выражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2006 N 14471/05».

В Постановлении ФАС Московского округа от 09.04.13 по делу № А40-70005/12-20-387 было вынесено аналогичное решение в случае, когда налоговым органом проводились дополнительные мероприятия налогового контроля:

«В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что для рассмотрения возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки срок проверки продлялся, и проводились дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому проценты следует начислять с 24.04.2012 года, т.е. начиная с 12 дня после вынесения решения о возмещении налога.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы жалобы.

Положениями статьи 176 НК РФ установлен порядок возмещения из бюджета сумм НДС, который гарантирует налогоплательщику возмещение налога путем зачета или возврата в предусмотренные сроки либо компенсацию его потерь вследствие несвоевременного возврата налога в виде выплаты процентов, начисленных на эту сумму.

Статья 176 НК РФ предусматривает возможность возмещения сумм налога на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 176 НК РФ), так и в случае их обнаружения (пункт 3 статьи 176 НК РФ).

Пункт 3 статьи 176 НК РФ указывает на необходимость соблюдения процедуры рассмотрения в налоговом органе акта и материалов камеральной налоговой проверки, определенной в статьях 100 и 101 Кодекса, если в ходе ее проведения выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, принятие соответствующих решений).

Поскольку нарушения законодательства о налогах и сборах не установлены, проценты подлежат взысканию, начиная с 12 дня после дня, когда решение о возмещении налога должно быть вынесено».

Обращаем Ваше внимание, что в Постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30.05.14 № 33 в отношении порядка определения судами дня, с которого следует исчислять проценты при нарушении налоговыми органами сроков возврата НДС, были даны следующие разъяснения:

«29. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный пунктом 2 статьи 176 Кодекса, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога».

Таким образом, по нашему мнению, датой окончания камеральной проверки следует считать день окончания трех месяцев со дня представления налоговой декларации на возмещение НДС.

Соответственно, начисление процентов при нарушении сроков возврата суммы налога следует начислять с 12-го дня после дня, когда истек трех месячный срок со дня представления налоговой декларации. Данное правило действует и в том случае, если налоговыми органами впоследствии проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, а также и в том случае, когда правомерность подлежащей возмещению суммы НДС оценивалась судебными инстанциями.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit