Департамент общего аудита по вопросу налогообложения дивидендов, полученных от иностранной компании (Черногория)

В соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях в целях налога на прибыль признаются внереализационными доходами.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены статьей 275 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)[1];

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта.

Учитывая вышесказанное, если Организация приобретет долю в иностранной компании, получаемые дивиденды будут облагаться налогом на прибыль по ставке 9 процентов, а по истечении 365 календарных дней по ставке 0 процентов (если доля в УК составит более 50 процентов).

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (абзац 2 пункта 2 статьи 275 НК РФ).

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если такую возможность предусматривает международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

В настоящее время действует Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославия от 12.10.95 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»[2].

Согласно статье 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства (Черногория), резиденту другого Договаривающегося Государства (Россия), могут облагаться налогами в этом другом Государстве (Россия).

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве (Черногория), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства (Черногория), но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

1) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), которая прямо владеет не менее 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и которая инвестировала в эту компанию не менее 100000 долларов США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств;

2) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения таких ограничений.

Таким образом, дивиденды, получаемые Организацией, облагаются на территории Республики Черногория, по ставкам 5 или 15 процентов (если более низкие ставки не предусмотрены законодательством Черногории).

Учитывая вышесказанное, дивиденды, получаемые организацией от компании-резидента Черногории, облагаются как на территории России, так и на территории Черногории.

Статьей 24 Конвенции установлено, что двойное налогообложение устраняется следующим образом:

Если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство разрешает:

- в качестве вычета из налога на доход этого резидента суммы, равной подоходному налогу, уплаченному в этом другом Государстве;

- в качестве вычета из налога на имущество этого резидента суммы, равной налогу на имущество, уплаченному в этом другом Государстве.

Таким образом, Конвенция предусматривает возможность уменьшения сумму налога, исчисленную в соответствии с законодательством России, на сумму налога, исчисленную и уплаченную в Черногории.

Порядок такого зачета предусмотрен статьей 311 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Таким образом, дивиденды, получаемые Организаций от организации-резидента Республики Черногория, облагаются налогом на прибыль по ставкам установленным пунктом 3 статьи 284 НК РФ, т.е. 0 или 9 процентов.

При этом если применяемая ставка составит 9 процентов, Организация будет вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога на доходы, удержанную (уплаченную) на территории Черногории. Для этого Организация должна подать в налоговый орган документы, подтверждающие факт удержания (уплаты) налога в Республике Черногория.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 04.06.12 № 03-03-10/59:

«Статьей 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 275 Кодекса налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения (далее - Соглашение).

Пунктом 3 ст. 311 Кодекса предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

При этом необходимо учитывать, что статьей "Дивиденды" Соглашений установлен предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету: в этих целях фактически удержанная на территории иностранного государства сумма налога с дивидендов не может превышать сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями соответствующего Соглашения.

При сопоставлении величины предельной суммы зачета, исчисленной исходя из российской ставки налога, величины налога, возможного к удержанию в государстве-источнике в соответствии с Соглашением с данным государством, и величины фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога к зачету в Российской Федерации принимается наименьшая из указанных величин.

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - Декларация), форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709 (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных Декларации.

При этом в соответствии с Инструкцией по заполнению Декларации разд. I Декларации, предназначенный для отражения информации, относящейся к полученным российской организацией доходам от источников за пределами Российской Федерации, не связанным с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, заполняется отдельно по каждому иностранному государству - источнику дохода и по каждому лицу - источнику выплаты дохода применительно к каждому виду дохода».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit