Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов контролируемой иностранной компании

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относится процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта.

Таким образом, проценты, подлежащие уплате по депозиту, открытому иностранной организацией в российском банке, признаются доходом иностранной организации, облагаемым налогом на прибыль на территории РФ.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В настоящее время между BVI и РФ отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. В связи с чем, считаем, что у российского банка возникает обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с сумм уплаченных иностранной компании процентов.

В свою очередь, в силу пункта 4 статьи 7 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке, в частности:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Поскольку в рассматриваемом нами случае доходов от источников в РФ выплачивается иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым отсутствует международный договор РФ по вопросам налогообложения, положения пункта 4 статьи 7 НК РФ применены быть не могут.

Отметим, что в настоящее время вступили в силу положения главы 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица» НК РФ, которые применяются налогоплательщиками, признаваемыми контролирующими лицами контролируемой иностранной компании, при определении налоговой базы в соответствии с главами части второй НК РФ в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено пунктом 7 НК РФ, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ установлено, что контролирующим лицом организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Отметим, что до 1 января 2016 года действуют переходные положения, согласно которым признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов (пункт 1 статьи 3 Федерального закона от 24.11.14 № 376-ФЗ).

Пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ предусмотрены случаи, когда прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в соответствии с положениями НК РФ.

Анализ положений пункта 7 статьи 25.13 НК РФ свидетельствует о том, что к рассматриваемой нами ситуации приведенные случаи не относятся.

На основании пункта 1 статьи 25.15 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, а в случае, если такое решение не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, - на конец соответствующего периода.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей (пункт 7 статьи 25.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 24.11.14 № 376-ФЗ при применении пункта 7 статьи 25.15 НК РФ в 2015 и 2016 годах прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет:

1) за 2015 год - 50 миллионов рублей;

2) за 2016 год - 30 миллионов рублей.

Согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, в целях исчисления НДФЛ, относятся суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ, для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ определено, что при определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, доходы контролирующего лица в виде сумм прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании.

Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу на доходы физических лиц, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (пункт 1.1 статьи 223 НК РФ).

Из постановки вопроса можно предположить, что физическое лицо – резидент РФ является контролирующим лицом контролируемой иностранной организации с постоянным местонахождением на территории BVI.

В этом случае, прибыль контролируемой организации подлежит обложению НДФЛ на территории РФ.

При этом прибыль рассчитывается по правилам статьи 309.1 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 309.1 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В случаях, не указанных в абзаце первом настоящего пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 настоящей статьи).

С учетом изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае прибыль контролируемой иностранной компании определяется по правилам главы 25 НК РФ. В частности, в составе прибыли будет учитываться доход, полученный от источника в РФ, т.е. процентных доход по депозиту, оформленному в российском банке.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 29.12.14 № 03-03-06/1/68300:

«…в пункте 1 статьи 309.1 НК РФ в редакции Закона N 376-ФЗ прямо предусмотрено, что прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В остальных случаях прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным НК РФ.

Таким образом, при расчете прибыли контролируемых иностранных компаний в соответствии со статьей 309.1 НК РФ в редакции Закона N 376-ФЗ учитываются доходы как от источников в Российской Федерации, так и от иных источников».

Отметим, что в силу пункта 11 статьи 309.1 НК РФ сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Из приведенной нормы можно предположить, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с суммы прибыли контролируемой иностранной компании, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного с прибыли, полученной от источника в РФ.

Однако, в свою очередь, положение пункта 3 статьи 232 НК РФ предусматривает отдельные положения о зачете сумм налога при исчислении НДФЛ, согласно которым при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что сумма НДФЛ может быть уменьшена только на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства. Возможность уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, уплаченного на территории РФ при получении дохода от источника в РФ, нормой пункта 3 статьи 232 НК РФ не предусмотрена.

С учетом изложенного, считаем, что физическое лицо не вправе уменьшить 1 300 долл. на удержанный банком налог у источника в сумме 2 000 долл.

Отметим, что положения главы 3.4 НК РФ, статьи 309.1 НК РФ и пункта 3 статьи 232 НК РФ являются новыми.

Официальные разъяснения, касающиеся порядка их применения, отсутствуют. Не сформирована практика проведения налоговых проверок операций, а также отсутствует арбитражная практика.

В связи с чем, в настоящее время мы можем высказать предположение в отношении порядка применения указанных норм в тех или иных ситуациях. Однако окончательные выводы можно будет сделать после появления официальных разъяснений и выводов судебных инстанций.

Также хотелось бы еще раз обратить Ваше внимание на следующее.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей (пункт 7 статьи 25.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 24.11.14 № 376-ФЗ введены переходные положения, согласно которым при применении пункта 7 статьи 25.15 НК РФ в 2015 и 2016 годах прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет:

1) за 2015 год - 50 миллионов рублей;

2) за 2016 год - 30 миллионов рублей.

В том случае, если прибыль контролируемой иностранной организации, рассчитанная по правилам статьи 309.1 НК РФ, составит 10 000 долл. США, то обязанности по исчислению и уплате НДФЛ у физического лица не возникнет.

Обязанность по уплате налога может возникнуть только в том случае, если по итогам 2015 года прибыль иностранной компании составит более 50 000 000 руб.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit