Департамент общего аудита по вопросу налогообложения доходов участника (физического лица) при ликвидации организации

Ситуация 1. Ликвидация российской организации, 100% учредитель физическое лицо – резидент РФ.

В силу пункта 1 статьи 57 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ) общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном ГК РФ, с учетом требований настоящего Федерального закона и устава общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

Юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (пункт 2 статьи 61 ГК РФ).

На основании пункта 6 статьи 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

В силу пункта 8 статьи 63 ГК РФ, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица.

На основании статьи 58 Закона № 14-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

- во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Таким образом, из приведенных норм следует, что после завершения расчетов с кредиторами составляется ликвидационный баланс, на основании которого оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается учредителям ликвидируемого юридического лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[1].

На основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

На основании изложенного, считаем, что имущество, полученное учредителем физическим лицом после ликвидации российской организации, признается доходом от источников в РФ и подлежит обложению НДФЛ.

При этом нормы главы 23 НК РФ не разъясняют порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае получения имущества участником общества, оставшегося после ликвидации такого общества.

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В рассматриваемом нами случае физическое лицо получает имущество – денежные средства, оставшееся после ликвидации российской организации. При этом ранее, при создании общества данным физическим лицом был осуществлен вклад в уставный капитал.

На основании изложенного, считаем, что доходом физического лица, облагаемым НДФЛ, будет являться разница между стоимостью полученного после ликвидации организации имущества и суммой ранее внесенного вклада.

Отметим, что разъяснения фискальных органов по данному вопросу противоречивы.

Имеют место письма, поддерживающие высказанную нами позицию, например:

Письмо Минфина РФ от 02.03.12 № 03-08-05:

«Конкретный порядок определения налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами - учредителями, участниками или акционерами ликвидируемых организаций, положениями гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не установлен.

Однако положениями ст. 41 Кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Соответственно, сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, переданного физическому лицу, за минусом расходов на приобретение долей этим лицом в уставном капитале».

Письмо ФНС РФ от 27.01.10 № 3-5-04/70@:

«В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества вправе получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого ООО в виде земельных участков, является доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости упомянутых участков за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО».

Однако имеют место разъяснения, в которых высказана противоположная точка зрения:

Письмо Минфина РФ от 26.09.12 № 03-04-06/4-291:

«В соответствии с п. 1 ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:

- в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 данного Федерального закона;

- во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

- в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Таким образом, в случае, если из имущества ликвидируемого акционерного общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, производятся выплаты по акциям, которые должны были быть выкуплены в соответствии со ст. 75 Кодекса, такие выплаты облагаются в соответствии со ст. 214.1 Кодекса как доходы от операций с ценными бумагами (доходы от продажи акционером своих акций обществу).

Выплаты из имущества ликвидируемого общества начисленных, но не выплаченных дивидендов облагаются как доходы в виде дивидендов.

Налогообложение распределяемого имущества ликвидируемого общества производится в общем порядке. При этом доход, подлежащий налогообложению, определяется исходя из стоимости полученного при ликвидации имущества. Уменьшение указанного дохода на сумму взноса акционера в уставный капитал гл. 23 Кодекса не предусмотрено».

Письмо Минфина РФ от 06.09.10 № 03-04-06/2-204:

«1. В соответствии со ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли;

во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

При этом, если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но невыплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Таким образом, при ликвидации ООО у участников общества может возникать доход в виде выплат в денежной форме распределенной, но невыплаченной ранее части прибыли, а также доход в натуральной форме в виде распределяемого имущества ООО, который подлежит налогообложению на общих основаниях в соответствии со ст. 211 Кодекса, с полной суммы полученного дохода».

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 17.08.10 № 03-04-05/2-463.

Отметим, что доход в данном случае будет подлежать обложению по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, по нашему мнению, при ликвидации российской организации разница между стоимостью имущества, полученного учредителем – резидентом РФ, и суммой расходов, связанных с приобретением 100% доли, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

В этом случае не исключен риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, по мнению которых, объектом обложения НДФЛ в данном случае будет признаваться стоимость всего имущества, полученного после ликвидации российской организации.

Ситуация 2. Ликвидация иностранной контролируемой компании, 100% учредитель физическое лицо – резидент РФ.

В силу пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок;

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.

На основании изложенного, считаем, что имущество, полученное от ликвидации иностранной компании, признается доходом, полученным от источника за пределами РФ.

Следовательно, в случае получения резидентом РФ имущества в связи с ликвидацией иностранной компании, такое имущество подлежит обложению НДФЛ.

Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в данном случае будет аналогичен тому, который был приведен нами для случая, когда физическое лицо – резидент РФ получило имущество от ликвидируемой российской организации.

Следовательно, по нашему мнению, при ликвидации иностранной компании, разница между стоимостью имущества, полученного учредителем – резидентом РФ, и суммой расходов, связанных с приобретением 100% доли, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

В этом случае не исключен риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, по мнению которых, объектом обложения НДФЛ будет признаваться стоимость всего имущества, полученного после ликвидации иностранной компании.

Отметим, что в силу пунктов 1 и 2 статьи 232 НК РФ, фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Таким образом, по нашему мнению, сумма полученного дохода может быть освобождена от налогообложения НДФЛ на территории РФ в том случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения будет предусмотрено, что доход, полученный после ликвидации организации, не подлежит налогообложению на территории РФ.

Кроме того, международным соглашением также может быть предусмотрено условие о том, что налог, уплаченный со стоимости полученного имущества на территории иностранного государства, подлежит зачету в счет уплаты НДФЛ на территории РФ.

В том случае, если соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует, то у физического лица возникает обязанность по уплате соответствующей суммы НДФЛ, которая не может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства.

Кроме того, из вопроса следует, что иностранная компания признается контролируемой с точки зрения норм главы 3.4 НК РФ, а физическое лицо – резидент РФ, признается контролирующим лицом.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено пунктом 7 НК РФ[2], признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом РФ;

2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ установлено, что контролирующим лицом организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов[3], если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

На основании пункта 1 статьи 25.15 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, а в случае, если такое решение не принято по 31 декабря года, на который приходится конец периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, - на конец соответствующего периода.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей[4] (пункт 7 статьи 25.15 НК РФ).

Отметим, что на основании подпункта 8.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, в целях исчисления НДФЛ, относятся суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ, для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ определено, что при определении налоговой базы в соответствии с настоящим пунктом не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, доходы контролирующего лица в виде сумм прибыли контролируемой этим лицом иностранной компании.

Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу на доходы физических лиц, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (пункт 1.1 статьи 223 НК РФ).

Таким образом, нормами НК РФ предусмотрено отдельное основание для возникновения дохода от источника за пределами РФ – наличие прибыли у контролируемой иностранной компании.

Следовательно, в этом случае, у физического лица возникает доход в виде прибыли контролируемой организации, который подлежит обложению НДФЛ на территории РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании рассчитывается по правилам статьи 309.1 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 309.1 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В случаях, не указанных в абзаце первом настоящего пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 настоящей статьи).

При этом, по нашему мнению, то обстоятельство, что контролируемая иностранная компания была ликвидирована в течение налогового периода, не является основанием для освобождения от уплаты НДФЛ.

В этом случае, на наш взгляд, прибыль контролируемой иностранной компании будет определяться в порядке, предусмотренном положениями статьи 309.1 НК РФ на общих основаниях, т.е. учету в составе прибыли контролируемой иностранной компании будет подлежать тот доход, который был получен такой компанией до ее ликвидации.

В силу пункта 11 статьи 309.1 НК РФ сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Из приведенной нормы можно предположить, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с суммы прибыли контролируемой иностранной компании, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного с этой же прибыли на территории РФ или на территории иностранного государства.

Однако, в свою очередь, положение пункта 3 статьи 232 НК РФ предусматривает отдельные положения о зачете сумм налога при исчислении НДФЛ, согласно которым при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что сумма НДФЛ может быть уменьшена только на сумму налога, уплаченного на территории иностранного государства, исчисленной с суммы прибыли, полученной контролируемой иностранной компанией. Возможность уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, уплаченного на территории РФ при получении дохода в виде имущества, оставшегося от ликвидации организации, нормами НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, по нашему мнению, у физического лица – резидента РФ в рассматриваемом нами случае возникнет два независимых объекта налогообложения НДФЛ:

- доход, полученный в виде стоимости имущества в связи с ликвидацией иностранной компании;

- доход, полученный в виде суммы прибыли контролируемой иностранной компании.

Основания для зачета НДФЛ, уплаченного по разным основаниям, в данном случае у физического лица – резидента РФ отсутствуют.

Подводя итоги изложенному, отразим приведенную нами информацию в табличном варианте.

Ситуация 3. Физическое лицо – резидент РФ получает дивиденды от контролируемой иностранной компании.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Далее при ответе будем исходить из того, что законодательство иностранного государства позволяет выплачивать дивиденды за счет добавочного капитала.

Как было отмечено нами выше, в силу пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.

Таким образом, в общем случае объектом налогообложения НДФЛ признаются дивиденды, полученные физическим лицом – резидентом РФ от иностранной компании.

В свою очередь, на основании пункта 58 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде дивидендов, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и с которых удержан налог с учетом положений статьи 312 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны представить документы, подтверждающие удержание налога налоговым агентом.

В силу пункта 1.1 статьи 312 НК РФ в случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

- доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50 процентов в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;

- сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

Пунктом 1.3 статьи 312 НК РФ установлено, что особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо - налоговый резидент РФ. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

Отметим, что норма пункта 4 статьи 224 НК РФ, предусматривающая применение процентной ставки по НДФЛ в размере 9% при выплате дохода в виде дивидендов, утратила силу с 1 января 2015 года.

Соответственно, с 1 января 2015 года доходы, полученные физическим лицом в виде дивидендов, будут облагаться в общем порядке по ставке 13 процентов.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что, в случае, если налоговому агенту – российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов иностранной компании, предоставлена информация о том, что фактическим получателем дохода является физическое лицо – резидент РФ, то дивиденды подлежат обложению НДФЛ у налогового агента по ставке 13%.

В этом случае, на момент фактической выплаты дивидендов от иностранной компании физическому лицу в этой же сумме, повторной обязанности по исчислению и уплате НДФЛ не возникает.

В том случае, если положения пункта 1.3 статьи 312 НК РФ при выплате дивидендов российской организацией иностранной компании не применялись, то сумма дивидендов, выплаченная иностранной компанией в адрес физического лица, будет подлежать обложению НДФЛ в полной сумме по ставке 13%.

Как было отмечено нами ранее, с учетом норм статьи 312 НК РФ в том случае, если имеется соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является иностранная компания, сумма дивидендов будет подлежать обложению налогом в соответствии с положениями такого соглашения.

В том случае, если физическое лицо признается контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, выплачивающей дивиденды, у физического лица возникает отдельный объект налогообложения в виде прибыли контролируемой иностранной компании.

При этом в силу пункта 1 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ.

Какие-либо разъяснения, связанные с порядком применения приведенной нами нормы, отсутствуют.

При этом, из анализа норм главы 3.4 НК РФ и статьи 309.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что порядок налогообложения доходов контролируемой иностранной компании зависит от того, имеется ли соглашение с государством, резидентом которого является контролируемая иностранная компания, об избежании двойного налогообложения.

В частности, прибыль, определенная по данным финансовой отчетности, используется только в том случае, если с государством, резидентом которого является контролируемая иностранная компания, заключено такое соглашение.

В случае, когда соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует наличие финансовой отчетности в принципе не требуется.

С учетом изложенного, считаем, что норма об уменьшении дохода контролируемой иностранной компании на сумму выплаченных по итогам года, за который рассчитывается сумма прибыли, дивидендов, может быть применена только в том случае, когда сумма прибыли определяется по данным финансовой бухгалтерской отчетности этой иностранной компании, т.е. только в том случае, если с государством постоянного места нахождения такой компании имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.

В противном случае, т.е. при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения, прибыль контролируемой иностранной компании подлежит обложению НДФЛ в полной сумме.

Как было отмечено нами выше, доход в виде суммы дивидендов и доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании являются отдельными объектами налогообложения, поэтому налоги, исчисленные с сумм таких доходов, не подлежат взаимному зачету.

В том случае, если с прибыли контролируемой иностранной компании будет уплачен налог на территории иностранного государства, при исчислении НДФЛ с прибыли контролируемой иностранной компании физическое лицо будет вправе применить положения пункта 3 статьи 232 НК РФ, согласно которым при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ.

Абзацем 2 пункта 11 статьи 309.1 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

В том случае, если на территории иностранного государства налог с прибыли контролируемой иностранной компании не уплачивался, у физического лица отсутствуют основания для уменьшения суммы НДФЛ, рассчитанной с прибыли контролируемой иностранной компании.

С учетом изложенного, на наш взгляд, при выплате дивидендов физическому лицу – резиденту РФ, возможны следующие ситуации:

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit