Департамент общего аудита по вопросу налогообложения налогом на имущество недвижимого имущества при его передаче в лизинг

I. Правильно ли мы считаем, что

1) с даты акта приема-передачи от октября 2014 г. плательщиком налога на имущество будет признаваться лизингодатель – ЗАО, а после передачи предметов лизинга (судов) в лизинг в дату регистрации права собственности на них плательщиком налога на имущество будет признаваться лизингополучатель, как балансодержатель?

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Пунктом 4 ПБУ 6/01[1] установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

До настоящего времени также продолжают действовать положения Приказа Минфина «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» РФ от 17.02.97 № 15, регулирующие порядок отражения операций по договорам лизинга у лизингополучателя и лизингодателя (далее – Указания).

Так, согласно пункту 3 Указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются

по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется

по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».

Пунктом 4 Указаний установлено, что, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»:

по кредиту в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

по дебету в корреспонденции со счетом 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» на стоимость лизингового имущества;

в корреспонденции со счетом 83 «Доходы будущих периодов» на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет (счет 021 «Основные средства, сданные в аренду») в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Таким образом, в общем случае лизинговое имущество приобретенное лизингодателем подлежит отражению в бухгалтерском учете в качестве основного средства в составе доходных вложений в материальные ценности:

Дт 08 кт 62 – приобретено имущество;

Дт 03 Кт 08 – имущество предназначено и пригодно для передачи в лизинг.

Впоследствии, если лизинговое имущество будет учитываться на балансе лизингополучателя, то при передаче предмета лизинга лизингополучателю, его стоимость подлежит списанию со счета 03.

Таким образом, объект налогообложения налогом на имущество в виде стоимости лизингового имущества, подлежащего передаче лизингополучателю, может возникнуть у лизингодателя в периоде между моментом признания такого имущества в качестве основного средства в составе доходных вложений в материальные ценности, и моментом его фактической передачи лизингополучателю.

В рассматриваемом нами случае предметом лизинга являются суда.

Так, в силу пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 15 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ (далее - КВВТ РФ) суда могут находиться в любой собственности.

Право собственности на судно или часть судна возникает с момента государственной регистрации такого права в Государственном судовом реестре, Российском международном реестре судов или реестре маломерных судов.

Пунктом 1 статьи 16 КВВТ РФ предусмотрено, что судно подлежит государственной регистрации в одном из указанных в настоящем пункте реестров судов РФ:

- Государственном судовом реестре;

- реестре маломерных судов;

- реестре арендованных иностранных судов;

- Российском международном реестре судов;

- реестре строящихся судов.

Аналогично, номами пунктов 1 и 2 статьи 33 Кодекса торгового мореплавания РФ (далее – КТМ РФ) предусмотрено, что судно подлежит государственной регистрации в одном из реестров судов РФ:

1) Государственном судовом реестре;

2) реестре маломерных судов;

3) бербоут-чартерном реестре;

4) Российском международном реестре судов;

5) реестре строящихся судов.

Право собственности и иные вещные права на судно, ограничения (обременения) этих прав (ипотека, доверительное управление и другие), их возникновение, переход и прекращение, подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или реестре маломерных судов.

Право собственности и иные вещные права на зарегистрированное в Российском международном реестре судов судно (за исключением этих прав на судно, зафрахтованное по бербоут-чартеру), ограничения (обременения) этих прав (ипотека, доверительное управление и другие), их возникновение, переход и прекращение, подлежат регистрации в Российском международном реестре судов.

Таким образом, право собственности на суда, а также переход таких прав, подлежат государственной регистрации.

Соответственно, с точки зрения норм гражданского законодательства суда признаются недвижимым имуществом.

Отметим, что вопрос о моменте учета на балансе недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, в качестве объекта основных средств долгое время был спорным в связи с тем, что момент передачи имущества по акту приема-передачи от поставщика к покупателю и момент перехода прав собственности не совпадают[2].

При этом с 1 января 2011 года вступил в силу пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н (далее – Методические указания), согласно которому по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Руководствуясь приведенной нормой Президиум ВАС РФ в Информационном письме «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» от 17.11.11 № 148 (далее – Информационное письмо № 148) высказал мнение о моменте отражения недвижимого имущества в составе объектов основных средств, которым в настоящее время пользуются и фискальные органы, и судебные инстанции:

«2. В случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств…

…Исходя из пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте. Среди этих условий не указано наличие государственной регистрации перехода права собственности на объекты недвижимости.

Поскольку спорные объекты недвижимости отвечали названным условиям, общество, получив их по акту приема-передачи и введя в эксплуатацию, обязано было учесть это имущество на балансе в качестве основных средств, а тем самым и в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций.

Правила бухгалтерского учета основных средств предписывают продавцу фиксировать выбытие, а покупателю - приобретение основных средств (в том числе недвижимого имущества) в момент реальной передачи такого имущества покупателю, когда оно уже не может использоваться продавцом в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд.

Руководствуясь положениями статей 218, 223 и 224 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что с момента составления акта приема-передачи объекты недвижимости перешли во владение, пользование и распоряжение нового собственника (покупателя), который отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете и должен быть признан плательщиком налога в отношении указанного имущества. Последующее оформление документов на это имущество, в том числе получение свидетельства о праве собственности, не влияет на определение момента его учета в качестве основных средств и признания покупателя налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции по следующим основаниям.

По смыслу пункта 1 статьи 374 НК РФ момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

Федеральным органом, которому предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, является Министерство финансов Российской Федерации. При этом в силу статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты и методические указания Минфина России по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями.

В пределах своей компетенции Минфин России в дополнение к ПБУ 6/01 Приказом от 13.10.2003 N 91н утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в силу пункта 52 которых (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Следовательно, основанием для учета покупателем приобретенного недвижимого имущества в составе основных средств является передача документов на регистрацию перехода права собственности на объект при одновременном выполнении условий, определенных пунктом 4 ПБУ 6/01. До этого момента обязанность по уплате налога на имущество организаций лежит на продавце.

Суд кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе.

В то же время необходимо учитывать, что в пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н внесены изменения, согласно которым к бухгалтерскому учету с 01.01.2011 в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы».

Аналогичные разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 08.06.12 № 03-05-05-01/31, от 17.06.11 № 03-05-05-01/44, от 22.03.11 № 07-02-10/20 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@), ФНС РФ от 29.08.11 № ЗН-4-11/13999@, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.13 по делу № А13-959/2012.

Таким образом, по мнению фискальных органов, а также судебных инстанций в периоде получения недвижимого имущества по акту приема-передачи, если все условия для его признания в качестве объекта основных средств, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, выполняются, то указанное имущество учитывается в качестве основного средства независимо от момента регистрации прав собственности на него.

В силу приведенных выше разъяснений, считаем, что, если все условия для признания судов в составе основных средств на момент их получения лизингодателем по акту приема-передачи выполнены, то они подлежат отражению в составе основных средств до момента регистрации прав собственности на них.

Из вопроса следует, что на дату регистрации прав собственности на лизингодателя имущество будет передано лизингополучателю.

Следовательно, на дату передачи имущества лизингополучателю, оно подлежит списанию у лизингодателя из состава основных средств.

В этом случае, имущество будет учитываться в качестве объекта основных средств у лизингодателя в период с момента его получения от поставщика до даты его передачи лизингополучателю.

Таким образом, с момента получения судов от поставщика до даты их передачи лизингополучателю у лизингодателя возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог на имущество.

В силу пункта 8 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается

по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются

с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Из пункта 50 Методических указаний следует, что начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

Поскольку факт регистрации недвижимого имущества не влияет на возможность отражения такого имущества в составе основных средств, с учетом приведенных выше норм, считаем, что с момента получения такого имущества лизингополучателем, оно подлежит отражению в качестве объекта основных средств на балансе лизингополучателя.

В этом случае, у лизингополучателя возникает обязанность по уплате налога на имущество с момента отражения его в качестве основного средства на своем балансе.

Аналогичные выводы были сделаны Президиумом ВАС РФ в Информационном письме № 48:

«3. Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество), лизингополучатель по договору лизинга, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, полученного в лизинг.

По мнению налогового органа, поскольку в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, именно он как балансодержатель и является плательщиком налога на имущество организаций.

Суд первой инстанции, не согласившись с позицией налогового органа, удовлетворил заявленное требование по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. По смыслу пункта 4 ПБУ 6/01 в качестве объекта основных средств к бухгалтерскому учету принимается имущество, принадлежащее организации.

Поскольку предмет договора лизинга находится в собственности лизингодателя, он и является плательщиком упомянутого налога в отношении данного имущества.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требования общества отказал по таким основаниям.

Из взаимосвязанного толкования пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 Кодекса следует, что плательщиком налога на имущество организаций является балансодержатель соответствующего имущества.

Исходя из пункта 1 статьи 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Названное положение Закона учтено Минфином России в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Поскольку в рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, доводы налогового органа о необходимости признания его плательщиком налога на имущество организаций в отношении предмета лизинга правомерны».

Таким образом, с момента передачи предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю, у последнего возникает обязанность по уплате налога на имущество.

I. Правильно ли мы считаем, что

2) Данное имущество после даты акта приема передачи и до даты регистрации права собственности/передачи в лизинг подлежит налогообложению налогом на имущество лизингодателем по месту нахождения лизингодателя, хотя право собственности еще не перешло и место приписки/регистрации судов не установлено?

В соответствии с пп.1 п.5 ст.83 НК РФ местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается:

для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Пунктом 5 статьи 83 НК РФ установлено, что постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается:

1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества.

Из вопроса следует, что место приписки/регистрации судов в настоящий момент не установлено. В этом случае, на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 83 НК РФ местом нахождения недвижимого имущества будет признаваться место нахождения самой организации.

На основании пункта 3 статьи 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Согласно статье 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества[3].

Таким образом, по нашему мнению, налог на имущество до момента регистрации судов подлежит уплате по месту нахождения самой организации.

II. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. С какого месяца лизингодатель должен в бухгалтерском учете начислять амортизацию по данным судам, если они приняты к учету в качестве ОС, но не переданы в лизинг?

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Как было отмечено нами ранее, в силу пункта 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, имущество подлежит признанию в составе основного средства с того момента, когда оно фактически способно приносить экономические выгоды. Фактическое использование имущества для извлечения выгоды (дохода) в данном случае не требуется.

В силу изложенного, считаем, что Организация следует начать амортизировать недвижимое имущество в бухгалтерском учете с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда имущество было получено от поставщика по акту приема-передачи.

На основании пункта 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Соответственно, поскольку при передаче имущества на баланс лизингополучателя оно подлежит списанию с баланса лизингодателя, то начисление амортизации следует прекратить с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда имущество будет передано лизингополучателю.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit