Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДФЛ физического лица при выходе из ООО

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

15.11.2013

Вопрос

При выходе двух участников общества из ООО в счет выплаты действительной стоимости доли физические лица получили в долевую собственность нежилое помещение, принадлежащее ООО на праве собственности. Доли участников в долевой собственности на нежилое помещение являются равными. В дальнейшем помещение не планируется использовать в предпринимательской деятельности.
Имеет ли право физлицо для целей расчета НДФЛ уменьшить доход, полученный им в натуре при выплате действительной стоимости доли в виде доли в праве общей собственности на нежилое помещение, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов в размере фактической стоимости ранее оплаченной им доли в ООО?
Имеет ли право физлицо для целей расчета НДФЛ уменьшить доход, полученный от отчуждения указанной выше доли в праве общей собственности на нежилое помещение, на сумму, равную действительной стоимости доли в уставном капитале общества, выплаченной участнику в натуральной форме, с которой в установленном порядке был уплачен налог на доходы физических лиц?
Имеет ли право физлицо для целей расчета НДФЛ уменьшить доход, полученный им в натуре при выплате действительной стоимости доли в виде доли в праве общей собственности на нежилое помещение, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов в размере фактической стоимости ранее оплаченной им доли в ООО?

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ[1] и пунктом 1 статьи 94 ГК РФ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом № 14-ФЗ и уставом общества (пункт 2 статьи 94 ГК РФ).

Пунктом 6.1. статьи 23 Закона № 14-ФЗ определено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона № 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

При этом стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами[2] (пункт 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом, в силу статьи 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц», НК РФ.

Порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде части имущества при выходе из организации НК РФ прямо не определен.

Официальная позиция фискальных органов заключается в том, что статья 220 «Имущественные налоговые вычеты» НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. При выходе налогоплательщика из состава общества продажи не происходит, поэтому стоимость доли, выплаченная налогоплательщику, облагается НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

Такой вывод был сделан в письмах Минфина России от 21.06.2013 № 03-04-05/23404, от 15.06.2012 № 03-04-06/3-170, от 07.06.2012 № 03-04-06/3-157, от 09.08.2010 № 03-04-06/2-174, от 06.12.2012 № 03-04-05/4-1371, от 21.06.2010 № 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 № 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 № 03-04-06/2-19, от 29.12.2009 № 03-04-05-01/1032, в письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 20-14/4/102611.

Отметим, что по данному вопросу имеется арбитражная практика не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2013 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12 суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Поскольку при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода. Возможность применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в данном случае не предусмотрена.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 по делу № А53-13671/2012, ФАС Уральского округа от 05.11.2011 №N Ф09-7722/11 по делу № А50-4391/2011.

Отметим, что существует также иной подход, согласно которому облагаться НДФЛ должна разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом, поскольку именно эта сумма признается экономической выгодой налогоплательщика.

Необходимо отметить, что такая позиция была выражена ранее УФНС по г. Москве в письмах от 04.05.2007 № 28-10/043011, от 30.09.2005 № 28-10/69814.

В опровержение данного мнения хотелось бы привести аргументацию указанного выше ФАС Уральского округа, изложенную в Постановлении от 10.04.2013 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12:

«…Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод общества о получении учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества…

…П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью…»

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если НДФЛ не будет уплачен с полной суммы действительной стоимости доли, учитывая однозначную позицию фискальных органов и имеющуюся арбитражную практику, с большой долей вероятности можно предположить возникновение налогового риска по данному вопросу.

Имеет ли право физлицо для целей расчета НДФЛ уменьшить доход, полученный от отчуждения указанной выше доли в праве общей собственности на нежилое помещение, на сумму, равную действительной стоимости доли в уставном капитале общества, выплаченной участнику в натуральной форме, с которой в установленном порядке был уплачен налог на доходы физических лиц?

Как следует из вопроса, при выходе из ООО каждый из участников получил в долевую собственность нежилое помещение в равных долях.

Впоследствии бывший участник предполагает осуществить продажу своей доли в нежилом помещении. При этом, помещение в предпринимательской деятельности не используется.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ в отношении доходов, для которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение подлежащих налогообложению доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 рублей.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов[3], за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Отметим, что в Письме УФНС России по г. Москве от 07.09.2010 № 20-14/3/094130@ была рассмотрена ситуация, когда физическое лицо при выходе из ООО получило свою долю не в денежной, а в натуральной форме (в виде нежилого помещения). Налоговый орган указал, что доходы от продажи полученного имущества не уменьшаются на сумму расходов по оплате доли в уставном капитале общества, поскольку данные расходы были направлены на оплату доли, а не на приобретение этого имущества.

Что касается возможности учесть в расходах действительную стоимость доли, официальная позиция Минфина РФ заключается в том, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущества, полученного в счет оплаты действительной стоимости его доли при выходе из организации и принадлежащего ему менее трех лет, на расходы в виде той части действительной стоимости доли, которая была выплачена в натуре.

Такое мнение было выражено в Письме Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-286:

«…При выходе участника из общества полученная им в натуре действительная стоимость доли подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы полученного дохода.

При последующей продаже имущества, полученного при выходе налогоплательщика из общества, налогоплательщик, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

К таким расходам может быть, в частности, отнесена действительная стоимость доли в уставном капитале общества, выплаченная налогоплательщику в натуральной форме, с которой в установленном порядке был уплачен налог на доходы физических лиц».

Подчеркнем, что в данном письме рассматривалась ситуация, когда физическому лицу при выходе из ООО менее трех лет назад в счет полной оплаты действительной стоимости его доли было передано нежилое помещение.

Косвенно аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-04-05/4-1371[4].

На наш взгляд, позиция фискальных органов по данному вопросу является спорной.

Как указано в статье 220 НК РФ, расходы должны быть связаны с получением дохода (отметим, что с 01.01.2014 в редакции Федерального закона от 23.07.2013 № 212-ФЗ расходы должны быть связаны с приобретением соответствующего имущества).

По нашему мнению, действительная доля, получаемая физическим лицом, не является расходом, связанным с получением дохода от реализации соответствующего имущества (доли в нем). Наиболее логичным в такой ситуации можно было бы считать, что расходом является сумма НДФЛ, уплаченная со всей суммы дохода, полученного в виде действительной доли при выходе учредителя из ООО. Также, на наш взгляд, к таким расходам могут быть отнесены затраты, осуществленные в свое время учредителем, по оплате доли в уставном капитале.

Тем не менее, учитывая изложенное, поскольку вышеприведенная позиция Минфина РФ более выгодна налогоплательщику, он может руководствоваться данным мнением. Однако при этом необходимо учитывать, что позиция фискальных органов может измениться, и полностью исключить риск предъявления претензий мы не можем. Необходимо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, поэтому предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Также обращаем Ваше внимание, что в силу пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, к доходам не подлежащим налогообложению НДФЛ (освобождаемым от налогообложения) относятся доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

То есть, если реализация доли в нежилом помещении будет производиться по истечении трех лет с момента ее получения, доход от реализации не будет облагаться НДФЛ.

[1] Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ.

[2] В настоящее время порядок определения стоимости чистых активов для ООО законодательно не определен.

По мнению фискальных органов, ООО следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03.

[3] С 01.01.2014 согласно пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ - связанных с приобретением этого имущества

[4] В котором была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщику при выходе из ООО действительная стоимость его доли была выплачена частично денежными средствами и частично путем передачи прав на недвижимое имущество. Стоимость части доли, выплаченная недвижимым имуществом, была отражена в соглашении об отступном, заключенном собственником помещения и налогоплательщиком на основании договора о переводе долга общества указанному собственнику.

Ведомство разъяснило, что при выходе участника из общества действительная стоимость доли, выплаченная ему как в денежной, так и в натуральной формах, облагается НДФЛ в полной сумме полученного дохода. При последующей продаже полученного имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Документом, подтверждающим расходы, в данном случае может признаваться соглашение об отступном, в котором указана сумма прекращаемого денежного обязательства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел