Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДФЛ при выкупе обществом доли у участника

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ) общество не вправе приобретать доли или части долей в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Так, согласно пункту 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащие ему долю или часть доли.

В течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок не предусмотрен уставом общества, оно обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества[1], определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с соответствующим требованием, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости[2].

Кроме того, пунктом 6.1. статьи 23 Закона № 14-ФЗ определено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона № 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Таким образом, в случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения, у Общества возникает обязанность в силу требований действующего законодательства приобрести долю, принадлежащую участнику, и выплатить такому участнику действительную стоимость доли.

При выходе участника из общества его доля переходит у обществу, при этом у Общества возникает обязанность в силу требований действующего законодательства выплатить такому участнику действительную стоимость доли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом пунктом 3 статьи 210 НК РФ определено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Из подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ следует, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

Таким образом, в общем случае, при продаже доли физическим лицом налогообложению НДФЛ подлежит разница между суммой дохода, полученной от реализации доли, и суммой расходов, связанных с приобретением ранее такой доли.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

В свою очередь, из норм пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные организации признаются налоговыми агентами.

Соответственно, в случае продажи доли в уставном капитале физическим лицом российской организации, в общей случае, обязанностей налогового агента не возникает в связи с тем, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, у физического лица возникает обязанность самостоятельно уплатить НДФЛ с дохода, полученного от продажи такой доли.

В свою очередь нормы НК РФ прямо не разъясняют, применяется ли указанный порядок в случае, если общество выкупает доли у физического лица в силу норм пункта 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ.

Отметим, что в настоящее время официальные разъяснения и арбитражная практика, касающаяся порядка налогообложения НДФЛ действительной стоимости доли, выплаченной обществом участнику в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ, отсутствуют.

В связи с чем, проанализируем доводы официальных органов и судов, касающиеся возникновения обязанности у общества выполнить функции налогового агента по НДФЛ со всей суммы действительной стоимости доли участника, при его выходе из общества.

Официальная позиция фискальных органов заключается в том, что статья 220 «Имущественные налоговые вычеты» НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. При выходе налогоплательщика из состава общества продажи не происходит, поэтому стоимость доли, выплаченная налогоплательщику, облагается НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

Кроме того, поскольку доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ, в отношении которых физические лица самостоятельно уплачивают НДФЛ и представляют налоговую декларацию, в отношении такого дохода общество признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.

Такой вывод был сделан в Письмах Минфина РФ от 28.10.13 № 03-04-07/45465, от 21.06.13 № 03-04-05/23404, от 15.06.12 № 03-04-06/3-170, от 07.06.12 № 03-04-06/3-157, от 09.08.10 № 03-04-06/2-174, от 06.12.12 № 03-04-05/4-1371, от 21.06.10 № 03-04-06/2-126, от 24.05.10 № 03-04-05/2-287, от 02.03.10 № 03-04-06/2-19, от 29.12.2009 № 03-04-05-01/1032, УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 20-14/4/102611.

Отметим, что по данному вопросу имеется арбитражная практика не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.13 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12 суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Поскольку при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода. Возможность применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в данном случае не предусмотрена.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.13 по делу № А53-13671/2012, ФАС Уральского округа от 05.11.11 №N Ф09-7722/11 по делу № А50-4391/2011.

Отметим, что существует также иной подход, согласно которому облагаться НДФЛ должна разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом, поскольку именно эта сумма признается экономической выгодой налогоплательщика. В этом случае у Общества также возникают обязанности налогового агента.

Необходимо отметить, что такая позиция была выражена ранее УФНС по г. Москве в Письмах от 04.05.07 № 28-10/043011, от 30.09.05 № 28-10/69814.

В опровержение мнения о налогообложении НДФЛ разницы между действительной стоимостью доли и суммой первоначального вклада приведем аргументацию указанного нами выше ФАС Уральского округа, изложенную в Постановлении от 10.04.2013 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12:

«…Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод общества о получении учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества…

…П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью…».

Таким образом, довод Суда сводится к тому, что право на вычеты, предусмотренные статьей 220 НК РФ, возникает в случае реализации доли по договору купли-продажи. В свою очередь, при выходе участника из общества обязанность выплатить ему действительную стоимость его доли возникает у такого общества на основании требования действующего законодательства. Иными словами, в данном случае имеет место выплата компенсации Обществом участнику суммы, соразмерной его участию, и определяемой в соответствии с нормами статьи 23 Закона № 14-ФЗ. Поэтому, в данном случае положения статьи 220 НК РФ не применяются.

Как было отмечено нами выше, в случае, если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено, и другие участники общества отказались от их приобретения, у общества возникает обязанность в силу закона выкупить такую долю у участника, и выплатить участнику действительную стоимость доли.

С одной стороны, в данном случае речь идет о выкупе доли у участника самим обществом. В связи с чем, можно говорить, что физическое лицо имеет право на имущественный вычет, предусмотренный статьей 220 НК РФ в случае продажи доли в уставном капитале общества самому обществу, в сумме фактически понесенных расходов, связанных с приобретением прав на долю, т.е. в сумме ранее внесенного им вклада.

При этом у общества не возникает обязанностей налогового агента, поскольку физическое лицо обязано самостоятельно рассчитать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

С другой стороны хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 21 Закона № 14-ФЗ переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании.

Участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества.

Пунктом 11 статьи 21 Закона № 14-ФЗ установлено, что сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.

Нотариальное удостоверение этой сделки не требуется в случаях перехода доли к обществу в порядке, предусмотренном статьями 23 и 26 настоящего Федерального закона.

В силу пункта 7 статьи 23 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты:

1) получения обществом требования участника общества о ее приобретении;

2) получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Таким образом, и в случае выхода участника из общества, и в случае отчуждения доли обществу в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ, не требуется нотариального удостоверения сделки. Доля переходит к обществу с даты получения обществом заявления о выходе из общества, либо требования о приобретении доли обществом. В указанных случаях договор об отчуждении доли не оформляется.

Кроме того, в обоих случаях, по сути, к обществу переходит доля, принадлежащая участнику, при этом у общества возникает обязанность, предусмотренная законодательством, выплатить участнику действительную стоимость доли.

На основании изложенного, мы не исключаем вероятности того, что доводы фискальных органов и судебных инстанций в случае выкупа доли обществом на основании положений пункта 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ также будут сводиться к тому, что в данном случае реализации доли по договору купли-продажи не происходит, а возникает обязанность по выкупу доли у общества, предусматривающая уплату соответствующей компенсации – действительной стоимости доли, в связи с чем, налогообложению НДФЛ подлежит действительная стоимость доли в полной сумме, право на вычет в соответствии с нормами статьи 220 НК РФ в данном случае не возникает. Кроме того, у общества возникает обязанность выполнить функции налогового агента.

По нашему мнению, аргументами в пользу того, что в данном случае могут применяться нормы, касающиеся реализации доли – статьи 220, 228 НК РФ, могут быть следующие.

Норма статьи 220 НК РФ предусматривает возможность получения имущественного вычета в случае продажи доли. При этом указанной нормой не предусмотрены ограничения в отношении субъектов сделки – участники, третьи лица, само общество. Более того, отсутствует указание на то, что сделка по продаже доли должна быть оформлена договором об отчуждении доли, и быть нотариально удостоверена.

В связи с чем, считаем, что, по смыслу, изложенному в пункте 2 статьи 23 Закона № 14-ФЗ, и статьи 220 НК РФ, поскольку в данном случае у общества возникает обязанность выкупить долю по ее действительной стоимости в связи с тем, что участник общества не смог реализовать свое право продать долю иным лицам, в целях налогообложения НДФЛ указанная сделка может рассматриваться как реализация доли, в рамках которой у физического лица возникает право на имущественный вычет, а также обязанность самостоятельно уплатить налог в бюджет.

Изложенная позиция, на наш взгляд, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. При этом, учитывая разъяснения Суда, высказанные в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.13 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12, не исключаем, что отстоять свою позицию обществу в судебных инстанциях будет затруднительно.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit