Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДФЛ стоимости поездки представителей заказчика

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно официальной позиции Минфина РФ, при оплате расходов за билеты, проживание, питание и т.п. представителей других организаций у последних возникает доход, облагаемый НДФЛ. При этом Организация, оплачивающая указанные расходы, выступает налоговым агентом и обязана данный налог удержать и уплатить в бюджет. В случае, если удержать налог невозможно, то Организация обязана уведомить об этом налоговый орган, подав соответствующую информацию.

Так, в Письме Минфина РФ от 04.03.2013 № 03-04-06/6415 указано следующее:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо некоммерческой организации (далее - Фонд) по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм оплаты организацией за физических лиц, принимающих участие в различных мероприятиях на территории Российской Федерации, стоимости проезда к месту проведения мероприятий и проживания в месте их проведения и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, по общему правилу оплата за физических лиц, участвующих в различных мероприятиях Фонда, стоимости проезда к месту проведения мероприятий и проживания в месте их проведения является их доходом, полученным в натуральной форме.

С учетом п. 1 ст. 211 Кодекса суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 Кодекса.

Из изложенного следует, что при оплате Фондом за физических лиц, приглашенных для участия в различных мероприятиях, стоимости проезда к месту проведения мероприятий и проживания в месте их проведения, указанная организация признается налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 Кодекса, в том числе по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации и по предоставлению сведений о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета.

Согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, если организация, помимо оплаты за физических лиц, приглашенных для участия в различных мероприятиях, стоимости проезда к месту проведения мероприятий и проживания в месте их проведения, производит выплату указанных лицам каких-либо доходов, то налог с доходов, полученных физическими лицами в натуральной форме, должен удерживаться организацией из доходов, полученных в денежной форме, с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 226 Кодекса.

В случае если никаких доходов в денежной форме организация указанным лицам не выплачивает, применяются положения п. 5 ст. 226 Кодекса, согласно которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 05.03.2013 № 03-04-06/6469, от 30.08.2012 № 03-04-06/9-263.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271 сделан следующий вывод:

«На основании пункта 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице в случаях приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.

Следовательно, суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 18.04.2007 № 04-1-02/306@.

Таким образом, исходя из официальной позиции контролирующих органов, в рассматриваемой ситуации у физического лица – представителя Заказчика возникает облагаемый НДФЛ доход, полученный в натуральной форме, а у Организации в свою очередь возникает обязанность подать в налоговый орган соответствующую информацию.

Между тем, необходимо отметить, что в соответствии подпунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 4 000 руб., полученные в виде подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Так, в случае, если стоимость оплаченных за представителя Заказчика расходов не превышает 4 000 руб., то Организация вправе заключить с ним соответствующий договор дарения. В таком случае объекта налогообложения НДФЛ не возникает, и у Организации будет отсутствовать обязанность сообщать в налоговый орган о величине полученного представителем Заказчика доходе.

Данный вывод подтверждается в Письме Минфина РФ от 08.05.2013 № 03-04-06/16327:

«Согласно п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 28 ст. 217 Кодекса предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, стоимостью, не превышающей 4000 руб. за налоговый период.

Таким образом, при получении физическими лицами от организации указанных доходов, не превышающих 4000 руб., организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на организацию не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц.

Кодекс не предусматривает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них физическими лицами доходах. Данная обязанность установлена ст. 230 Кодекса только для налоговых агентов.

Поскольку наступление обязанности организации по удержанию налога на доходы физических лиц с доходов в виде подарков, предусмотренных п. 28 ст. 217 Кодекса, связано с превышением установленного размера дохода, получаемого от этой организации (4000 руб.), организации следует вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами.

В случае если размер указанных доходов, переданных одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4000 руб., организация будет признаваться налоговым агентом и, соответственно, исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 230 Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 22.04.2013 № 03-04-06/13731 указано следующее:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов лиц, направляемых в поездки для участия в различных мероприятиях, в виде оплаты организацией их расходов по проезду, проживанию и питанию, связанных с их участием в мероприятиях, и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Таким образом, оплата организацией, направляющей физических лиц в поездки для участия в различных мероприятиях, за указанных лиц стоимости проезда, проживания и питания в таких поездках является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, содержится в ст. 217 Кодекса.

Освобождение от налогообложения стоимости проезда, проживания и питания лиц, направляемых организацией в поездки для участия в различных мероприятиях, ст. 217 Кодекса не предусмотрено.

Возрастных ограничений в отношении плательщиков налога на доходы физических лиц Кодексом не установлено.

Вместе с этим в соответствии с п. 28 ст. 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 руб., полученные налогоплательщиками за налоговый период в виде подарков от организаций.

Таким образом, в случае оформления оплаты указанных поездок в качестве подарков к доходам, полученным физическими лицами, могут применяться положения п. 28 ст. 217 Кодекса об освобождении полученных доходов от налогообложения в пределах 4000 руб. за налоговый период».

Таким образом, в случае, если сумма расходов не превышает 4 000 руб., то Организации, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть указанный вариант оформления взаимоотношений с представителем Заказчика (заключение договора дарения).

Также хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Доводы контролирующих органов в отношении указанной ситуации сводятся к тому, что расходы, понесенные Организацией на поездку представителя контрагента, не являются представительскими. В связи с этим у представителя Заказчика возникает доход, полученный в натуральной форме, который облагается НДФЛ.

Между тем в рассматриваемой ситуации можно исходить из того, что данные расходы понесены в первую очередь в интересах самой Организации, а не в интересах физического лица – представителя Заказчика.

Приглашая данного представителя за границу в целях ознакомления его с реализуемым оборудованием, процессом и технологией его производства, презентацией его технологических особенностей, Организация, по сути, несет расходы, связанные с удержанием имеющихся и привлечением потенциальных клиентов, привлечением внимания к своей продукции, увеличением продаж, повышением конкурентоспособности и т.п.

В таком случае, по нашему мнению, можно говорить о том, что оплата услуг по перелету, проживанию и т.п. не приводит к образованию дохода в натуральной форме у физического лица, так как эти расходы производятся в интересах Вашей Организации, пригласившей представителя Заказчика.

Кроме того, можно использовать следующий аргумент.

Проезд, проживание, питание и т.п. расходы представителя Заказчика связаны с выполнением им служебного задания своего работодателя. То есть данные расходы опять же производятся не в интересах работника – представителя Заказчика. При этом оплачивает данные расходы не отправляющая сторона (Заказчик), а принимающая (Ваша организация). При этом появление дохода у физического лица не должно ставиться в зависимость от того, кто из партнеров оплатил расходы.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348, в котором указано следующее:

Вопрос: Доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Таким образом, необходимым условием для возникновения объекта налогообложения по НДФЛ является наличие экономической выгоды у физического лица, в частности осуществление организацией расходов в его интересах, а не в интересах самой организации.

В деловой практике распространено проведение представительских встреч как в формальной, так и в менее формальной обстановке. Принимая деловых партнеров, приехавших на переговоры из другого города или из-за границы, ОАО утверждает план проведения представительского мероприятия, в который включается, в частности, посещение экскурсии, музея, театра или концерта. Представительские мероприятия могут проводиться, в частности, в ресторане (в том числе с боулинговыми дорожками), на специально арендованной яхте.

Подобный формат проведения мероприятий является общепринятой бизнес-практикой и вносит разнообразие в переговорный процесс, способствует формированию партнерских отношений и поддержанию сотрудничества, создает неформальную обстановку, способствующую ведению переговоров и достижению их цели.

Обычаи делового оборота в предпринимательской деятельности и деловая этика не предусматривают возможности отказа представителей переговаривающихся организаций от участия в программе представительского мероприятия, проводимого приглашающей стороной. Таким образом, участие представителей организаций-партнеров в указанных мероприятиях является обязательным.

Правомерно ли освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, возникающих у представителей организаций-партнеров в данном случае?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО по вопросу применения положений гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и в соответствии со ст. 34.2 Кодекса разъясняет следующее.

Из письма следует, что, руководствуясь общепринятой деловой практикой, банк, в соответствии с утвержденным планом, проводит представительские мероприятия, принимая деловых партнеров, приезжающих на переговоры из других городов или государств.

Согласно п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

При этом в соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении налога на доходы физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Вместе с тем абз. 11 п. 3 ст. 217 Кодекса предусмотрено, что от налогообложения освобождаются доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

С учетом вышеизложенного если участие работника в проводимых организацией представительских мероприятиях является для него обязательным, то это участие связано с исполнением работником трудовых обязанностей, а его доходы, полученные в связи с участием в таком мероприятии, не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 217 Кодекса.

При этом обязательность участия работника в проводимых представительских мероприятиях определяется, в частности, наличием приказа по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, утвержденного перечня работников, принимающих в нем участие, наличием непосредственной связи между вопросами, являющимися предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником, принимающим участие в представительском мероприятии».

Таким образом, Организация вправе в рассматриваемой ситуации придерживаться данной позиции и не считать оплату расходов на проживание, перелет, питание и т.п. представителей Заказчика доходом, полученным им в натуральной форме и соответственно не предоставлять в налоговый орган соответствующую информацию.

При этом в качестве дополнительного подтверждения тому, что расходы понесены не в интересах данного физического лица, а в интересах самой Организации, могут быть следующие документы:

- распоряжение руководителя Организации о проведении поездки с целью ознакомления Заказчика с оборудованием, технологией его производства, особенностями работы и т.п. (с указанием периода поездки, наименованием Заказчика);

- письмо-подтверждение от Заказчика на участие в поездке с указанием его представителей, которые будут направлены в поездку;

- копия приказа Заказчика о направлении его представителей в служебную поездку и (или) копия командировочного удостоверения, выданного представителю Заказчика его работодателем (данный документ будет свидетельствовать о том, что представитель заказчика исполняет свои служебные обязанности);

- итоговый отчет о проведении мероприятия с указанием его результатов.

В то же время, учитывая приведенную позицию Минфина РФ полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов, мы не можем.

Отметим, что сложившаяся арбитражная практика в основном касается возможности учета тех или иных затрат в составе представительских расходов. При этом в отношении вопросов, связанных с налогообложением НДФЛ расходов, которые не могут быть учтены в качестве представительских и потому считаются доходами, полученными физическими лицами – представителями контрагента в натуральной форме, арбитражная практика отсутствует.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit