Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС операций по реализации услуг монтажа выставочного шале на территории Франции

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При этом согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Таким образом, в соответствии с нормами законодательства РФ российские и иностранные организации признаются налогоплательщиками НДС.

По общему правилу в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

В ответе мы исходим из того, что выставочное шале, обязательства по постройке которого взяла на себя Ваша организация, относится к движимому имуществу (т.е. по сути представляет собой сборно-разборную переносимую конструкцию).

Учитывая, что работы по монтажу движимого имущества (шале) будут производиться на территории иностранного государства, местом реализации данных работ территория Российской Федерации не признается.

Соответственно, у Вашей организации не возникает объекта налогообложения НДС при выполнении работ по монтажу шале на территории Франции, выполняемых по договору с российской организацией-заказчиком.

Между тем, как следует из вопроса, помимо работ по монтажу, Организация оказывает дизайнерские услуги (разработка дизайна выставочного шале).

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство).

Так как дизайнерские услуги к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, место реализации данных услуг определяется по месту осуществления деятельности исполнителя.

Аналогичного мнения в Письме от 31.07.12 № 03-07-08/223 придерживается и Минфин РФ:

«Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 данной статьи. Поскольку дизайнерские услуги к услугам, перечисленным в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 Кодекса, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией украинской организации, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации».

Таким образом, учитывая, что Ваша организация, являясь исполнителем по оказанию дизайнерских услуг, осуществляет свою деятельность на территории РФ, то местом реализации дизайнерских услуг будет считаться территория РФ. Соответственно, в отношении дизайнерских услуг возникает объект налогообложения НДС.

В то же время необходимо учитывать, что в силу пункта 3 статьи 148 НК РФ в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

В Письме Минфина РФ от 17.09.10 № 03-03-06/4/88 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Данная норма применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг), и при этом выполнение основных работ (оказание основных услуг) не может быть осуществлено без осуществления вспомогательных работ (услуг)».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, услуга будет считаться вспомогательной, если без нее невозможно выполнение основной услуги.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 03.10.14 № 03-07-08/49635 был сделан вывод о том, что если российская организация является исполнителем как строительных работ, так и проектных услуг и выполнение проектных услуг носит вспомогательный характер по отношению к строительным работам, то место реализации таких вспомогательных проектных услуг определяется по месту реализации основных строительных работ и их налогообложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в порядке, предусмотренном для этих основных работ.

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, можно говорить о том, что дизайнерские услуги являются вспомогательными по отношению к услугам по созданию (монтажу) выставочного шале. Так, основные работы по созданию и монтажу выставочного шале не могут быть выполнены без работ по разработке дизайн-проекта.

В таком случае, по нашему мнению, местом реализации дизайнерских услуг, признаваемых вспомогательными по отношению к услугам по сборке и монтажу выставочного шале, территория Российской Федерации не признается.

Соответственно, у Организации при реализации всего спектра работ (услуг) по дизайну и монтажу шале на территории Франции в рамках договора, заключенного с российской организацией, не возникает объекта налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Применительно к рассматриваемой ситуации, у Вашей Организации-исполнителя должны быть в наличии:

- договор с российской организацией – заказчиком, из которого следует, что работы по монтажу выставочного шале выполняются на территории Франции;

- акт выполненных работ, подтверждающий фактическое выполнение работ на территории Франции.

Кроме того, по нашему мнению, в договоре целесообразно в качестве основных услуг обозначить услуги по созданию и сборке (монтажу) выставочного шале. В свою очередь услуги по разработке дизайна шале - обозначить в качестве вспомогательных (входящих в состав основных). Например, указав, что работы по созданию выставочного шале на территории Франции состоят из следующих этапов:

1. Разработка дизайн-проекта и его утверждение заказчиком;

2. Создание шале в соответствии с утвержденным дизайн-проектом;

3. Монтаж шале.

В случае, если из документов оформляемых между Вашей организацией-исполнителем и российской организацией-заказчиком не будет следовать, что услуги по разработке дизайна являются вспомогательными по отношению к услугам по созданию (монтажу) шале, то мы не исключаем риска возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами и, как следствие, доначисление НДС со стоимости услуг по разработке дизайна.

Как следует из вопроса, для выполнения работ по монтажу шале на территории Франции Организация привлекает соисполнителя - иностранную организацию (Чехия).

Как было отмечено нами ранее, с точки зрения норм российского налогового законодательства иностранные организации признаются налогоплательщиками НДС в случае оказания услуг (выполнения работ) на территории РФ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации, как было отмечено нами ранее, местом реализации услуг (работ) по монтажу выставочного шале на территории Франции, территория РФ не признается, то у Вашей организации отсутствует обязанность выполнять функции налогового агента и, соответственно, исчислять и перечислять в бюджет сумму НДС с вознаграждения, выплачиваемого иностранной организации (Чехия).

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг (выполнения работ) чешской организацией, в данном случае, на наш взгляд, будут являться:

- договор с чешской организацией – исполнителем, из которого следует, что работы по монтажу выставочного шале выполняются на территории Франции;

- акт выполненных работ (или иной документ, оформленный в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства), подтверждающий фактическое выполнение работ на территории Франции.

В случае, если в соответствии с законодательством Чешской республики услуги по монтажу шале, оказываемые чешской организацией в адрес Вашей организации, облагаются НДС, то не исключаем, что данный налог будет предъявлен чешской организацией к оплате и будет выделен в соответствующих документах, оформляемых ею в адрес Вашей организации.

Отметим, что право на предъявление данного налога к вычету российской организацией-налогоплательщиком НДС действующим законодательством РФ не предусмотрено.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. Местом выполнения работ по монтажу выставочного шале на территории Франции, а также местом оказания вспомогательных услуг по разработке дизайна данного шале, территория РФ не признается. Соответственно, у Вашей организации отсутствует обязанность по исчислению НДС со стоимости данных услуг, оказываемых в рамках договора с российской организацией-заказчиком[1] (т.е. с суммы 1 500 000 руб. отсутствует обязанность исчислять и уплачивать НДС).

2. Местом выполнения работ по монтажу стенда на территории Франции, оказываемых Вашей организации чешским партнером, территория РФ не признается. Соответственно, у Вашей организации отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС в качестве налогового агента (т.е. с суммы 1 000 000 руб. отсутствует обязанность исчислять и уплачивать НДС).

3. В случае, если в соответствии с нормами иностранного законодательства (Чешской республики) иностранная организация предъявляет к оплате Вашей организации сумму НДС, то данная сумма НДС не может быть предъявлена к вычету.

Коллегия Налоговых Консультантов, 31 марта 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit