Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС рекламных материалов

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории РФ. Для целей налогообложения НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной или на безвозмездной основе права собственности на товары.

Таким образом, в силу вышеизложенных норм для целей налогообложения НДС реализацией товаров признается их передача третьему лицу, как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Статьей 149 НК РФ предусмотрен перечень операций неподлежащих налогообложению НДС.

Согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ операция по передаче в рекламных целях товаров расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Иными словами, данная операция признается объектом налогообложения НДС, но в силу прямой нормы статьи 149 НК РФ не облагается НДС.

Соответственно, по нашему мнению, передача материалов в рекламных целях, расходы на приобретение которых, превышают 100 рублей, подлежит налогообложению НДС на общих основаниях. Аналогичного мнения придерживается Минфин РФ в Письмах от 16.07.2012г. № 03-07-07/64, от 04.06.2013г. № 03-03-06/2/20320.

Для правомерного применения льготы по подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ налогоплательщик должен подтвердить, что передача товара лицу произведена в рекламных целях, в противном случае передача товаров третьему лицу подлежит налогообложению на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее по тексту – Федеральный закон № 38-ФЗ) под рекламой понимается - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Под объектом рекламирования понимается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (пункт 2 статьи 3 Федерального закона № 38-ФЗ).

В соответствии с разъяснениями ФАС в Письме от 05.04.2007г. № АЦ/4624:

«…под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена»

С учетом изложенного, на наш взгляд, передача товаров в указанных Вами случаях производится в рекламных целях, за исключением случаев, если призы (подарки) не имеют нанесенного на них логотипа Организации.

Следует отметить, что на сегодняшний день сформирована Позиция ВАС по поводу налогообложения НДС операции по передачи товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение которых превышают 100 рублей. Пунктом 12 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33 отмечено:

«В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В связи с этим судам необходимо учитывать, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

В случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве».

Таким образом, Пленум ВАС разъяснил, что при передаче товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение единицы которых превышают 100 руб., возникает объект налогообложения НДС. При этом передача рекламных материалов, которые не отвечают признакам товара, не формирует самостоятельный объект налогообложения.

Как следует из пункта 3 статьи 38 НК РФ, товаром для целей применения норм НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Постановлением ФАС Московского округа от 08.12.2010 № КА-А40/15275-10 по делу № А40-13946/10-109-27 изложено:

«…В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Поскольку каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, являются в силу п. 2 ст. 497 ГК РФ средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, судами сделан обоснованный вывод о том, что каталоги сами по себе товаром не являются, в связи с чем их адресная рассылка не образует объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость…».

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6881-11 по делу № А40-116981/10-127-627 указано:

«…Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что направленный потенциальному покупателю по почте каталог, в котором содержатся условия покупки товаров, описанных в самом каталоге, и бланк заказа этих товаров сам по себе не является товаром, реализуемым Обществом физическим лицам, а каталог выступает в качестве оферты - предложения потенциальному покупателю сделать заказ на покупку одного или нескольких товаров, перечисленных в каталоге, путем заполнения бланка заказа и направления его продавцу.

В связи с этим является обоснованным вывод судов о том, что каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, а являются средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, каталоги сами по себе в данной правовой ситуации товаром не являются, поэтому их адресная рассылка не образует объекта налогообложения НДС…».

Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2011 N К-А40/7294-11 по делу N А-40-118810/10-127-644 отмечено:

«…Так как каталоги сами по себе не имеют потребительской ценности, они не могут быть признаны товаром в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ, но, поскольку опосредуют заключение сделки купли-продажи, связаны с реализацией товаров, а потому их распространение не облагается НДС, но НДС, уплаченный при их ввозе на территорию РФ, подлежит вычету в соответствии с общими положениями статей 171 и 172 НК РФ…».

Таким образом, как следует, из анализа судебной практики рекламные материалы, которые не обладают потребительской ценностью для получателя и не могут быть реализованы либо не предназначены для реализации на рынке, не отвечают признакам товара.

В Вашем случае, по нашему мнению, к таким рекламным материалам могут быть отнесены каталоги Вашего товара и листовки, т.е. их передача в рекламных целях не образует объекта налогообложения для целей НДС независимо от цены приобретения.

Следует, отметить, что Минфин РФ в Письме от 25.10.2010г. № 03-07-11/424 высказывал противоположную точку зрения: «…Таким образом, передача в рекламных целях каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке…».

Однако в целях формирования единой правоприменительной практики Минфин РФ в Письме РФ от 07.11.2013г. № 03-01-13/01/47571 отметил следующее:

«…Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Таким образом, налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля не руководствуются разъяснениями Минфина РФ, которые не согласуются с мнением, изложенным в Постановлении Пленума ВАС.

Кроме того, как следует из п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.

Следовательно, указанная позиция Пленума ВАС РФ обладает обязательной силой для всех арбитражных судов в Российской Федерации.

Таким образом, на сегодняшний день сформирована позиция ВАС РФ в отношении налогообложения операции по передаче товаров в рекламных целях, расходы, на приобретение которых превышает 100 рублей, которой нижестоящим судам при разрешении споров следует руководствоваться. Тем самым не исключаем, в случае если Организация примет решение не облагать НДС передачу товаров в рекламных целях в указанных Вами случаях, что исход судебного разбирательства будет не в Вашу пользу.

Однако до вступления в силу Постановления Пленума ВАС в большинстве случаев споры с налоговыми органами складывались в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствует арбитражная практика, где суды приходят к выводу, что передача продукции в рекламных целях НДС не облагается.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.06.10 № КА-А40/6610-10 указано:

«Согласно пп. 7 и 8 п. 4 решения инспекции стоимость рекламной или сувенирной продукции (расходы на приобретение единицы которой превышают 100 руб.), безвозмездно переданной в ходе проведения рекламных акций, является объектом налогообложения НДС. Указав, что обществом не представлены доказательства, подтверждающие возмездный характер передачи права собственности на товары, распространяемые в ходе рекламных акций, инспекция доначислила НДС по такой реализации.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса (абзац 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ).

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому, согласно статье 11 НК РФ, необходимо использовать данное понятие, применяемое в иных отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Следовательно, о безвозмездном характере передачи можно говорить, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Как установили суды первой и апелляционной инстанций, в данном случае с целью сформировать соответствующую новой концепции телеканала зрительскую аудиторию и привлечь новых рекламодателей, продвижения услуг обществом изготовлена и распределена среди потенциальных рекламодателей и партнеров общества рекламная продукция, а именно: mp3-плееры с гравировкой в виде знака индивидуализации телеканала общества и майки с логотипом общества.

В результате такой раздачи общество получило обратное представление в виде привлечения интереса к телеканалу, повышения его узнаваемости среди потенциальных клиентов и расширения аудитории телеканала.

Следовательно, передача продукции на рекламные цели организации не является безвозмездной сделкой и не подлежит включению в объект налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания доначислять НДС по таким операциям».

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.10.09 № КА-А40/10351-09 приведен еще один аргумент в пользу того, чтобы не облагать данные операции НДС:

«Суды, исследовав представленные в дело доказательства, установили, что Общество в проверяемый период производило передачу товаров в целях рекламирования своей деятельности, при этом обороты по распространению товаров во время проведения рекламной кампании не являются объектом обложения НДС, так как стоимость рекламных товаров включена заявителем в общую цену товаров, затраты Общества на рекламу включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве рекламных расходов, в связи с чем, применив подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, судебные инстанции сделали вывод о неправомерном доначислении налоговым органом НДС по товарам, списанным в ходе рекламной акции».

ВАС РФ в Определении от 24.12.07 № 17088/07 указал:

«Общество в целях создания положительного имиджа и успешного проведения договорной компании организовывало рекламные мероприятия, в ходе которых на ярмарках и выставках безвозмездно передавало потенциальным потребителям рекламную продукцию (буклеты, календари, ручки). Общество оплачивало рекламную продукцию с учетом налога на добавленную стоимость, расходы на рекламу включало в стоимость реализуемого товара, с которой налогоплательщик уплачивает указанный налог.

Исходя из вышеизложенного, суды пришли к выводу, что рекламная продукция в данном случае обществом не реализовывалась, а только способствовала продаже производимой продукции».

Решения в пользу налогоплательщиков были приняты также в Определении ВАС РФ от 04.04.08 № 4419/08, Постановлениях ФАС ВВО от 24.11.06 № А82-9118/2005-99, ФАС СКО от 13.11.06 № Ф08-5401/2006-2246А.

Таким образом, суды, опровергая доводы налоговых органов о безвозмездной передаче товара в рекламных целях, исходили из следующего:

1. Целью проведения рекламной акции является привлечение внимания к деятельности организаций (товарам, работам, услугам). В ответ на проведение рекламных компаний организации планируют привлечь дополнительных клиентов. Соответственно, с этой точки зрения можно говорить о возмездном характере рекламной компании. Кроме того, по их мнению, как таковая реализация рекламных товаров в этом случае не происходит.

2. В случае передачи материалов в рекламных целях, такие материалы как таковой ценности для получателя не несут, т.е. не имеют рыночной стоимости, а направлены, исключительно, на привлечение внимания к деятельности самих организаций. В связи с отсутствием рыночной стоимости, отсутствует база для исчисления сумм НДС со стоимости безвозмездно переданных материалов.

3. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде безвозмездно переданного имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Однако расходы на проведение рекламных кампаний, в том числе, учитываются в составе расходов в качестве рекламных расходов, что не оспаривается Минфином РФ и налоговыми органами.

Соответственно, с точки зрения главы 25 НК РФ данная операция не признается безвозмездной передачей товара.

Логично предположить, что она не будет признаваться и безвозмездной передачей с точки зрения главы 21 НК РФ, поскольку критерии для признания передачи безвозмездной и для налога на прибыль, и для НДС совпадают.

4. При осуществлении операции по передаче материалов в рекламных целях неизвестны получатели материалов, что свидетельствует об отсутствии получателя по договору дарения, в связи с чем данная операция не может рассматриваться в качестве безвозмездной передачи.

И имеем ли мы право брать в зачет входящий НДС при приобретении указанных выше ценностей, в случае если, их стоимость ниже 100р. за штуку.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения товаров для операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Следовательно, НДС, предъявленный поставщиками товаров расходы, на приобретение единицы которых не превышают 100 руб., приобретенные в целях их раздачи в рекламных целях, к вычету не принимается и учитывается в стоимости товара.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 НК РФ, пункт 4 статьи 170 НК РФ).

При этом налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

С учетом выше изложенного, считаем, что Организация вправе не вести раздельный учет по операциям, подлежащим и неподлежащим налогообложению НДС, а также принять к вычету суммы НДС, предъявленного по товарам, приобретенным для рекламных целей, расходы, на приобретение которых не превышают 100 рублей, в случае если расходы на приобретение таких товаров не превысит 5 % в общей величине совокупных расходов на производство в соответствующем налоговом периоде.

При этом право не вести раздельный учет должно быть предусмотрено Организацией в учетной политике, и произведен соответствующий расчет 5 %.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit