Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС услуг международной связи

Из постановки вопроса и представленных документов можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом нами случае резидентом Казахстана оказываются услуги связи в адрес Вашей Организации – резидента РФ.

С учетом изложенного необходимо проанализировать правомерность налогообложения оказанных услуг связи косвенным налогом (НДС) в соответствии с законодательством Республики Казахстан с учетом положений Регламента международной электросвязи, принятого в г. Мельбурне 09.12.88.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе установлен Протоколом от 11.12.09 (далее - Протокол).

Статьей 2 Протокола установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии с нормами пункта 1 статьи 3 Протокола.

Так, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1) - 4) пункта 1 настоящей статьи.

Услуги связи подпунктами 1) – 4) пункта 1 статьи 3 Протокола не поименованы, соответственно, на наш взгляд, для определения места оказания услуг связи следует руководствоваться нормой подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола.

Соответственно, при оказании услуг связи организацией, являющейся резидентом Республики Казахстан местом реализации услуг будет являться Республика Казахстан. Следовательно, налогообложение косвенными налогами в этом случае должно быть осуществлено в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

В свою очередь, отметим, что Республика Казахстан присоединилась к Уставу и Конвенции Международного союза электросвязи 05.09.94.

Статьей 4 Устава предусмотрено, что Регламент международной электросвязи является одним из основных документов союза.

Присоединение к Уставу и Конвенции означает также согласие соблюдать административные регламенты, принятые на компетентных всемирных конференциях, предшествующих дате подписания указанного Устава и Конвенции (статья 54 Устава).

Таким образом, Регламент, являющийся составной частью Устава, имеет силу международного договора и обязан применяться на всей территории Республики Казахстан.

В соответствии с пунктом 6.1.3 Регламента, в случае если, в соответствии с текущим законодательством страны, оплачиваемые сборы за услуги международной электросвязи облагаются налогом, этот налог должен применяться только в отношении международных услуг, счета за которые выставлены абоненту в данной конкретной стране, если не было оговорено иное в целях удовлетворения отдельным условиям.

На наш взгляд, из приведенной нормы следует, что взимание продавцами услуг международной электросвязи косвенного налога, выставляемого дополнительно к тарифу, с покупателей этих услуг возможно только в отношении покупателей, являющихся резидентами того государства, резидентом которого является продавец услуг.

Аналогичные выводы в отношении российских продавцов услуг международной связи содержаться в разъяснениях российских налоговых органов.

Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.06.08 № 19-11/057698 было отмечено следующее:

«При оказании российскими организациями связи услуг международной электросвязи иностранным организациям необходимо учитывать положения Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 9 декабря 1988 г. и опубликованного в издании "Заключительные акты Конференции (ВАКТТ-88)", Женева, 1989.

Федеральным законом от 30.03.1995 N 37-ФЗ Российская Федерация ратифицировала Устав Международного союза электросвязи (далее - Устав).

В ст. 4 Устава предусмотрено, что регламент международной электросвязи является одним из основных документов союза.

Ратификация данного Устава означает также согласие соблюдать административные регламенты, принятые на компетентных всемирных конференциях, предшествующих дате подписания указанного Устава и Конвенции. Об этом сказано в ст. 54 Устава.

Таким образом, регламент, являющийся составной частью Устава, имеет силу международного договора РФ и обязан применяться на всей территории России.

В соответствии с п. 6.1.3 регламента взимание российскими продавцами услуг международной электросвязи НДС, выставляемого дополнительно к тарифу, с покупателей этих услуг возможно только в отношении российских покупателей.

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Об этом говорится в ст. 7 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщики при оказании услуг международной электросвязи вправе определять налоговую базу по НДС в соответствии с п. 6.1.3 Регламента как выручку (без включения в нее НДС и налога с продаж), полученную от реализации услуг международной электросвязи, без учета выручки, полученной от иностранных покупателей…».

По нашему мнению, требования Регламента едины в отношении всех стран, присоединившихся к Уставу и Конвенции Международного союза электросвязи.

Косвенно такие выводы могут быть сделаны из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.07 № 09АП-7407/2007-АК по делу № А40-64971/06-112-375[1]:

«Особый порядок исчисления налоговой базы по НДС, установленный п. 5 ст. 157 НК РФ, был введен в российское налоговое законодательство в соответствии с п. 6.1.3 Регламента международной электросвязи, принятого всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 09 декабря 1988 г.

Данный Регламент применяется в РФ на основании ст. ст. 4, 54 Устава Международного союза электросвязи, ратифицированного Федеральным законом РФ от 30 марта 1995 г. N 37-ФЗ "О ратификации устава и конвенции международного союза электросвязи". В соответствии с вышеназванным пунктом Регламента если в соответствии с национальным законодательством какой-либо страны предусматривается налог на взимание таксы за международные службы электросвязи, то этот налог взимается, как правило, только с тех международных услуг электросвязи, которые оплачиваются клиентами этой страны.

При этом в странах, ратифицировавших вышеназванный Регламент, особый порядок налогообложения НДС услуг международной связи применяется в таком же порядке, как применяло его общество, в том числе, в части предъявления к вычету НДС.

Данное обстоятельство подтверждается экспертным заключением Международного Бюро Фискальной документации (т.д. 13, 73 - 77, 78 - 85) относительно толкования статьи 6.1.3 Регламента в части обложения НДС услуг электросвязи, оказанных покупателям-нерезидентам, по налоговому законодательству Нидерландов, режим которых является типичным для законодательства 25 государств-членов Европейского Союза, Южной Африки и Аргентины.

На основе анализа норм налогового законодательства вышеназванных стран, регулирующих обложение услуг электросвязи НДС, Международное Бюро Фискальной документации пришло к выводу, что во всех рассмотренных странах услуги электросвязи подлежат обложению НДС.

Однако в том случае, если услуги оказываются покупателям-нерезидентам, на данные услуги не распространяется общий порядок обложения НДС, либо данные услуги облагаются по нулевой ставке. При этом операторы связи имеют право на вычет сумм НДС, предъявленных им при приобретении товаров и услуг в связи с оказанием услуг международной электросвязи покупателям-нерезидентам.

Таким образом, вывод инспекции о применении в отношении услуг международной связи, оказываемых на территории РФ, иного порядка налогообложения, чем порядок, применяющийся во всех государствах, ратифицировавших Регламент, приводит к дискриминации российских операторов связи по сравнению с зарубежными операторами связи, что является нарушением принципа добросовестного выполнения международных обязательств, предусматривающего признание приоритета обязательств по международному праву относительно национального права».

На основании изложенного, считаем, что, несмотря на то обстоятельство, что, в соответствии с законодательством Республики Казахстан услуги международной связи, оказываемые резидентом Казахстана, подлежат налогообложению косвенным налогом на территории Казахстана, в случае оказания услуг покупателю, не являющемуся резидентом Казахстана, такие услуги обложению косвенным налогом не подлежат на основании пункта 6.1.3 Регламента.

Соответственно, на наш взгляд, услуги связи, оказываемые резидентом Казахстана резиденту РФ, не подлежат обложению косвенным налогом на территории Республики Казахстан.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit