Департамент общего аудита по вопросу налогообложения сделки по приобретению акций у нерезидента

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено, что доходом, полученным от источников в РФ и подлежащим обложению налогом относятся доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что, подлежит обложению налогом на прибыль на территории РФ доход, полученный иностранной компанией от реализации акций российской организации только в том случае, если более 50% активов такой организации прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

В противном случае, доход, полученный иностранной компанией от продажи акций российской организации, не облагается налогом на прибыль на территории РФ.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98 (далее - Соглашение).

В силу пункта 4 статьи 13 Соглашения доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1[1], 2[2] и 3[3], подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве (Республика Кипр), резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество (Республика Кипр).

Таким образом, на основании норм международного Соглашения доход, полученный иностранной компанией – резидентом Кипра от продажи акций российской организации, подлежит обложению только на территории Республики Кипр. На территории РФ такой доход налогом на прибыль не облагается независимо от того, какая доля активов российской организации состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

На основании пункта 3 статьи 312 НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода (пункт 3 статьи 312 НК РФ).

В настоящее время нормами НК РФ прямо не разъяснено, какими документами может быть подтвержден тот факт, что иностранная компания является фактическим получателем дохода.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 24.07.14 № 03-08-05/36499 по аналогичному вопросу в случае выплаты дохода в виде дивидендов были даны следующие разъяснения:

«При определении фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника) для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, у иностранного акционера могут быть запрошены следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученными дивидендами, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации».

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае, с учетом разъяснений, приведенных выше, в качестве документов подтверждающих, что иностранная компания является фактическим получателем дохода, могут быть запрошены:

- документы, опровергающие наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами, ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных денежных средств в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

- документы, опровергающие предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;

- документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

Таким образом, вступившие с 1 января 2015 года изменения в НК РФ, в частности, в статьи 310, 312 НК РФ, свидетельствуют о том, что при выплате дохода компании – нерезиденту, который не облагается на территории РФ или облагается налогом по пониженным ставкам в соответствии с нормами международных соглашений, необходимо учитывать, кто является фактическим получателем дохода.

С учетом изложенного, считаем, что порядок налогообложения дохода, полученного иностранной компанией – резидентом Кипра от продажи акций российской организации будет следующим:

- если доля недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, не превышает 50% активов российской компании, то доходы иностранной компании от продажи акций российской компании не будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ;

- если доля недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, превышает 50% активов российской компании, то доходы иностранной компании от продажи акций российской компании не будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ при наличии документа, подтверждающего, что иностранная компания является резидентом Республики Кипр, а также при условии, что указанная компания является фактическим получателем дохода. В противном случае положения Соглашения не могут быть применены, и доход, полученный иностранной компанией от продажи акций российской организации, будет облагаться налогом на прибыль на территории РФ.

НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В свою очередь, на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, по нашему мнению, при реализации ценных бумаг иностранной компанией не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit