Департамент общего аудита по вопросу налогообложения сделки по уступке нерезидентом прав по договору долевого участия

Ответ

Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В приведенном перечне доходы от уступки прав требований по договору долевого участия прямо не поименованы.

Кроме того, в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, по нашему мнению, доходы иностранной компании от уступки прав по договору долевого участия не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ.

Официальные разъяснения, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют. Однако, аналогичная точка зрения высказывается специалистами в неофициальных разъяснениях.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам от источника в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, относятся следующие доходы:

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

10) иные аналогичные доходы.

Из приведенных положений следует, что объектом обложения налогом на прибыль признаются операции по реализации недвижимого имущества, а также операции, по реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества.

Поскольку порядок определения иных аналогичных доходов прямо не определен, мы не можем полностью исключить вероятности того, что к иным аналогичным доходам могут быть отнесены уступка прав на недвижимое имущество.

Так, например, в Письме МНС РФ от 30.10.13 № ЕД-4-3/19438@ по вопросу налогообложения иностранного инвестора были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: О налогообложении налогом на прибыль доходов инвестора - резидента Кипра в виде превышения суммы взносов участников долевого строительства над общей суммой затрат на строительство жилого объекта.

Ответ: Согласно п. 1 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства, а также порядка налогообложения дохода приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ).

С учетом положений ст. 13 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) доходы, получаемые резидентом Кипра от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в России, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

Кроме того, из положений ст. VII Протокола о внесении изменений в Соглашение от 07.10.2010 следует, что доходы резидента Кипра от отчуждения прав, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в Российской Федерации, могут также облагаться налогом в России.

В результате осуществления инвестиционного проекта по строительству жилья дольщики, участвующие в инвестировании строительства, приобретают права собственности на квартиры, а инвестор фактически такие права им уступает.

Таким образом, доход кипрского инвестора, в случае его образования от превышения совокупной суммы взносов дольщиков над общей суммой затрат на строительство жилого объекта, может рассматриваться в качестве дохода от отчуждения недвижимого имущества и связанных с ним прав».

Из приведенных разъяснений следует, что доход иностранного инвестора, связанный, по сути, с уступкой прав на строящиеся квартиры дольщикам, подлежит обложению налогом на прибыль на территории РФ.

В свою очередь, отметим, что в силу пункта 1 статья 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Таким образом, налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации или иностранные организации, имеющие постоянное представительство на территории РФ.

Физические лица, в том числе, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются налоговыми агентами в случае возникновения объекта налогообложения по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной компании, не зарегистрированной на территории РФ.

Аналогичная точка зрения была высказана в Письме ФНС России от 11.06.14 № ГД-4-3/11305:

«В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Исполнение обязанностей налоговыми агентами может иметь ряд особенностей в зависимости от установленных норм специальных глав Кодекса.

В соответствии со статьями 286 и 310 НК РФ определены налоговые агенты, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов с доходов.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Также пунктом 1 статьи 310 НК РФ, регулирующей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, предусматривается, что налог с доходов в данном случае исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Таким образом, главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ на физические лица и иностранные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, при выплате доходов от источников в Российской Федерации не возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из дохода налогоплательщика и перечислению налога в бюджет».

Минфина РФ в Письме от 27.03.12 № 03-03-07/9 отметим следующее:

«Статьей 310 Кодекса, регулирующей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации.

Таким образом, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" на индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, не возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет».

С учетом изложенного, считаем, что в случае квалификации налоговыми органами дохода, выплачиваемого иностранной компании в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, в связи с его получением от источника в РФ, у ИП не возникнет обязанности по его исчислению, удержанию и перечислению в бюджет.

Отметим, что ранее, в Письме Минфина РФ от 06.05.05 № 03-08-02 была высказана противоположная точка зрения:

«Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. В то же время согласно ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ».

Отметим, что данная точка зрения была высказана в единственном официальном письме, в связи с чем, учитывая последние разъяснения фискальных органов, а также прямые нормы главы 25 НК РФ, считаем, что возникновение налогового риска в рассматриваемом нами случае маловероятно.

НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации определен, в частности, положениями статьи 148 НК РФ

Так, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

Подпунктами 1 – 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ порядок определения места реализации при уступке прав требования по договору долевого участия прямо не предусмотрен. В связи с чем, считаем, что место реализации в данном случае определяется на основании нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, т.е. по месту нахождения продавца.

Поскольку продавцом является иностранная компания, зарегистрированная на территории BVI, операция по уступке прав по договору долевого участия не подлежит обложению НДС.

Аналогичные разъяснения были даны в Письме Минфина РФ от 18.06.12 № 03-07-08/154, а также в Письме Минфина РФ от 17.10.13 № 03-07-15/43359:

«Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса. При этом следует отметить, что передача имущественных прав в целях данной статьи относится к услугам.

Так, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса место реализации услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 данной статьи, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 ст. 148 Кодекса установлено, что местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

В связи с тем что операции по передаче прав на объекты долевого строительства, арендных прав, при уступке денежного требования к работам (услугам), перечисленным в указанных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 Кодекса, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в российском налоговом органе и не имеющей представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, указанные услуги объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются».

Таким образом, операция по уступке прав по договору долевого участия не влечет возникновения объекта обложения налогом на прибыль и НДС на территории РФ у иностранной компании.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел