Департамент общего аудита по вопросу налогообложения выходного пособия

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом согласно пункта 25 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются в том числе расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 20.03.13 № 03-04-06/8592, единовременное поощрение, выплачиваемое при увольнении работников по собственному желанию впервые в связи с выходом на пенсию, предусмотренное коллективным договором общества, не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций на основании пункта 25 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная позиция выражена и в Письмах Минфина РФ от 16.02.12 № 03-03-06/4/8 и от 21.02.11 № 03-03-06/1/111.

Подобное мнение отражено и в судебных постановлениях (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.03.11 № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43, ФАС ЗСО от 05.03.13 № А81-1945/2012).

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.11 № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43 указано следующее:

«Президиум считает обоснованной и ссылку суда кассационной инстанции на нормы пункта 25 статьи 270 Кодекса, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Принимая во внимание данное указание Кодекса и то, что произведенная обществом выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 Кодекса, суд кассационной инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли».

В то же время, обращаем Ваше внимание на неоднозначность пункта 25 статьи 270 НК РФ, который обязывает не учитывать в целях налогообложения прибыли расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию только ветеранам труда.

При этом, по мнению Минфина РФ, это ограничение применяется также в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звания «Ветеран труда», то есть любого пенсионера (Письма от 21.02.11 № 03-03-06/1/111 и от 27.08.10 № 03-03-06/4/79).

Также необходимо отметить, что единовременные пособия при выходе на пенсию стимулируют сотрудников на долговременные отношения с работодателями.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 02.07.08 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14 по делу № А81-1660/2007 суд сделал следующий вывод:

«В соответствии с пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда.

Арбитражными судами не приняты доводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов на оплату труда выплат в пользу работников, уходящих на пенсию, поскольку ни один из получателей выплат не имел статуса "ветеран труда"; по условиям коллективного договора выплаты определены заблаговременно, производились не всем пенсионерам и не в одинаковом размере, а только при условии пятилетнего стажа работы в организации, то есть в размере, зависящем от продолжительности трудового стажа.

Исходя из установленных обстоятельств дела суды пришли к выводу, что спорные выплаты компенсируют отрицательные факторы работы и проживания в районах Крайнего Севера, и стимулируют работников на долгосрочные трудовые отношения с работодателем, в связи с чем не приняты доводы налогового органа о том, что данные выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата».

В данном Постановлении суд встал на сторону налогоплательщика, признав обоснованность выплат для учета в целях налогообложения.

На наш взгляд, на основании вышесказанного Организация может учесть данное выходное пособие для целей налога на прибыль при выполнении следующих условий:

- сотрудник, которому выплачивается выходное пособие, не является ветераном труда;

- выходное пособие должно быть указано в коллективном договоре, порядок начисления и выплаты которого должны стимулировать сотрудников на долгосрочные отношения с работодателем, что позволяет экономически обосновать такие выплаты для целей налогообложения прибыли.

В то же время, учитывая позицию ВАС РФ и мнение Минфина РФ, вероятность возникновения налоговых рисков и судебных споров с налоговыми органами считаем высокой.

Как было изложено выше, рассматриваемая ситуация может быть спорной. Поэтому принимать решение на основе имеющейся информации Организация должна самостоятельно. При этом, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, Организация должна учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные.

Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним, и свою позицию Организации придется отстаивать в суде.

При этом обращаем Ваше внимание на то, что исход судебного разбирательства зависит от конкретных обстоятельств дела и не может быть предопределен.

НДФЛ

С 01.01.12 в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним.

Как следует из вопроса, коллективным договором предусмотрено осуществление Организацией единовременных выплат при увольнении работников в связи с выходом на пенсию.

По нашему мнению, выплаты, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, не должны облагаться НДФЛ в пределах, указанных в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 20.03.13 № 03-04-06/8592, компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. При этом указанные положения пункта 3 статьи 217 НК РФ, считает Минфин РФ, применяются в отношении доходов работников организации независимо от основания, по которому производится увольнение.

Аналогичная позиция указана в Письмах Минфина РФ от 09.06.12 № 03-04-06/1-166, от 11.04.12 № 03-04-05/6-489, от 10.04.12 № 03-04-06/6-10514.02.12 № 03-04-06/6-36.

Таким образом, на наш взгляд, выходное пособие при уходе на пенсию не облагается НДФЛ, если сумма не превышает трех среднемесячных заработков.

Страховые взносы

Частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ предусмотрено, что не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Порядок выплаты выходного пособия при увольнении установлен статьей 178 ТК РФ.

Указанная статья предусматривает случаи обязательной выплаты выходного пособия в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, а также в случаях, невозможности продолжения работником трудовой деятельности в организации по основаниям, установленным статьями 77 и 83 ТК РФ.

Также указанной статьей допускается установление трудовым договором или коллективным договором иных случаев и размеров выплаты выходной пособий.

По мнению Минтруда РФ, выраженному в Письме от 24.09.14 № 17-3/В-448 при ответе на вопрос о порядке обложения страховыми взносами компенсационных выплат, связанных с увольнением работников (выходных пособий, компенсаций, среднемесячного заработка на период трудоустройства), компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством Российской Федерации, в том числе по соглашению сторон, в настоящее время подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Аналогичное мнение выражено и в Письме Минздравсоцразвития РФ от 26.05.10 № 1343-19, которое состоит в том, что не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (ст. ст. 84, 178, 296, 318 ТК РФ).

По мнению Минздравсоцразвития РФ, выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена. Следовательно, такие компенсации, выплачиваемая работнику при увольнении по иным основаниям, даже если она указана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами.

Несмотря на то, что в данных Письмах рассматривается ситуация, когда работник увольняется по соглашению сторон, на наш взгляд, приведенные в нем выводы применимы по аналогии и к рассматриваемому вопросу, так как выплата выходного пособия как при увольнении по соглашению сторон, так и при выходе на пенсию прямо в ТК РФ не предусмотрена, но может быть установлена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору.

Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемом случае сумма выходного пособия подлежит обложению страховыми взносами.

При этом необходимо отметить, что с 01.01.15, в соответствии с подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ (в редакции Федерального закона № 188-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением:

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Учитывая изложенное, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства) независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 01.01.15, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

При этом суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 01.01.15 подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (24.09.14 № 17-3/В-448).

В части обложения выходных пособий при выходе на пенсию страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сообщаем следующее.

Объектом обложения страховыми взносами на травматизм являются в том числе выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений (статья 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ не облагаются взносами установленные законодательством РФ компенсации, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

По нашему мнению, выходное пособие при выходе на пенсию также должно облагаться страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Разъяснения официальных органов и судебная практика на этот счет отсутствует. В то же время рекомендуем придерживаться аналогичного подхода, что и при обложении страховыми взносами в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, рассмотренного выше.

При этом отмечаем, что начиная с 01.01.15 такие выплаты не будут облагаться страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (в редакции Федерального закона № 188-ФЗ).

2. Компания производит выплаты по соглашению сторон сотруднику в связи с увольнением по собственному желанию. Облагается ли данная выплата НДФЛ, начисляются ли страховые взносы, и уменьшает ли она базу по налогу на прибыль?

Налог на прибыль

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 3 статьи 77 ТК РФ, одним из оснований прекращения трудового договора является расторжение трудового договора по инициативе работника.

В силу статьи 80 ТК РФ работник имеет право расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели, если иной срок не установлен ТК РФ или иным федеральным законом. Течение указанного срока начинается на следующий день после получения работодателем заявления работника об увольнении.

По соглашению между работником и работодателем трудовой договор может быть расторгнут и до истечения срока предупреждения об увольнении.

Принцип свободы договора предполагает обеспечение возможности не только заключить договор, но и беспрепятственно прекратить его по взаимной инициативе сторон, что следует из ст. 78 ТК РФ, которая закрепляет действие данного принципа применительно к трудовому договору.

Порядок выплаты выходных пособий определен статьей 178 ТК РФ, в соответствии с которой при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 статьи 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Вместе с тем на основании вышеуказанной статьи трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Также согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Следовательно, сумма указанного выходного пособия, предусмотренная соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, по нашему мнению, может быть в полном объеме включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичное мнение имеют и контролирующие органы. Так, в Письме Минфина РФ от 16.12.2010г. № 03-03-06/1/787 указано следующее:

«Учитывая изложенное, расходы по выплате выходного пособия работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

Данная позиция также изложена в целом ряде писем контролирующих органов. Например, в Письмах Минфина РФ от 10.06.2013г. № 03-03-06/1/21479, от 14.07.2009г. № 03-03-06/1/464, Письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011г. N 16-15/105705@ и является неизменной на протяжении ряда лет.

Несмотря на то, что в данных Письмах рассматривается ситуация, когда работник увольняется по соглашению сторон, на наш взгляд, приведенные в нем выводы применимы по аналогии и к рассматриваемому вопросу, так как выплата выходного пособия как при увольнении по соглашению сторон, так и при увольнении по собственному желанию прямо в ТК РФ не предусмотрена, но может быть установлена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что, по нашему мнению, Организация вправе учесть суммы выходного пособия в расходах по налогу на прибыль.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним.

При этом НК РФ не ставит необходимость удержать НДФЛ с выходного пособия в зависимость от основания увольнения.

Так, Минфин РФ, отвечая на вопрос о налогообложении НДФЛ выплат сотрудникам организации при увольнении, в Письме от 07.04.14 № 03-04-06/15591 указал следующее:

«Согласно п. 3 ст. 217 Кодекса освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, выплаты, производимые в том числе при увольнении сотруднику организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Указанные положения применяются в отношении доходов любых сотрудников организации независимо от занимаемой должности».

Также, по мнению Минфина РФ, не облагается НДФЛ сумма в указанном размере, выплаченная при увольнении по соглашению сторон (Письма от 26.06.14 № 03-04-РЗ/30839, от 23.04.14 № 03-04-06/18780, от 07.04.14 № 03-04-06/15460, от 07.04.14 № 03-04-06/15591 и от 11.10.13 № 03-04-06/42433).

Как было указано выше, несмотря на то, что в данных Письмах рассматривается ситуация, когда работник увольняется по соглашению сторон, на наш взгляд, приведенные в нем выводы применимы по аналогии и к рассматриваемому вопросу, так как выплата выходного пособия как при увольнении по соглашению сторон, так и при увольнении по собственному желанию прямо в ТК РФ не предусмотрена, но может быть установлена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору.

Как указывает Минфин РФ, в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ учитываются все выплаты выходного пособия, производимые в связи с увольнением сотрудника организации, суммарно, в том числе и в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды (Письмо Минфина России от 07.04.14 № 03-04-06/15454).

Таким образом, на наш взгляд, выплаты по соглашению сторон сотруднику при расторжении трудового договора в связи с увольнением по собственному желанию не облагается НДФЛ, если сумма не превышает трех среднемесячных заработков.

Страховые взносы

Как было указано выше при ответе на вопрос 1, по мнению Минтруда РФ, выраженному в Письме от 24.09.14 № 17-3/В-448 при ответе на вопрос о порядке обложения страховыми взносами компенсационных выплат, связанных с увольнением работников (выходных пособий, компенсаций, среднемесячного заработка на период трудоустройства), компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством Российской Федерации, в том числе по соглашению сторон, в настоящее время подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

При этом обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС УО от 05.06.13 № Ф09-5035/13 по делу № А50-21442/2012, в котором суд указал, что предусмотренные законодательством РФ компенсационные выплаты при увольнении работников не облагаются страховыми взносами в пределах норм, которые установлены в соответствии с законодательством РФ (подпункт «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ). Нормы выходных пособий, подлежащих выплате в случае расторжения трудового договора при ликвидации организации и в других ситуациях, определены в ТК РФ. Вместе с тем помимо обязательных нормированных выплат при увольнении работодатель вправе предусмотреть в трудовом или коллективном договоре иные случаи выплаты выходных пособий, а также установить их повышенные размеры (статья 178 ТК РФ).

Как определил суд, трудовой договор был прекращен на основании заявления генерального директора об увольнении по собственному желанию. В связи с этим суд признал обоснованным включение в базу для начисления страховых взносов выплаченных сумм выходного пособия с учетом ограничений, которые установлены частью 4 статьи 8 Федерального закона № 212-ФЗ.

На наш взгляд, выплаты по соглашению сторон сотруднику при расторжении трудового договора в связи с увольнением по собственному желанию должны облагаться страховыми взносами.

Аналогичный вывод, по нашему мнению, можно сделать и в отношении обложения таких выплат страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании статьи 20.1 и подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ.

При этом отмечаем, что начиная с 01.01.15 такие выплаты не будут облагаться:

- страховыми взносами в ПФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС в соответствии с подпунктом «д» пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона № 212-ФЗ (в редакции Федерального закона № 188-ФЗ);

- страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ (в редакции Федерального закона № 188-ФЗ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit