Департамент общего аудита по вопросу налоговых последствий при дарении земельного участка

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ земельный участок относится к недвижимому имуществу.

Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Договор дарения недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации (пункты 1, 3 статьи 574 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

В соответствии с разъяснениями контролирующих органов, изложенными в Письме ФНС РФ от 10.07.2012 № ЕД-4-3/11325@, необходимо учитывать, что абзац 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ относится только к тем случаям, когда предметом договора дарения является недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи.

Доходы в виде иного имущества и имущественных прав, не относящихся к указанному списку, полученные по договору дарения, не подлежат налогообложению в целях главы 23 НК РФ независимо от того, являются ли даритель и одаряемый членами семьи и (или) близкими родственниками.

Из изложенного следует, что в случае получения одним физическим лицом в дар от другого физического лица недвижимого имущества (земельного участка), не возникает налогооблагаемый доход только в том случае, если указанные физические лица являются членами семьи или близкими родственниками.

В ответе мы будем исходить из того, что указанные физические лица близкими родственниками не являются.

В таком случае при получении в дар земельного участка у ФЛ2 возникает налогооблагаемый доход.

Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ при налогообложении дохода в виде безвозмездно полученного физическим лицом – резидентом РФ имущества применяется ставка НДФЛ – 13%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации налоговая база представляет собой стоимость полученного ФЛ2 в дар недвижимого имущества (земельного участка).

Отметим, что статьей 211 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме физическим лицом (налогоплательщиком) от организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом положения указанной статьи к отношениям между физическими лицами, вытекающим из договора дарения, не применяются.

Данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 10.01.2012 № ЕД-3-3/5@.

При этом нормы НК РФ не содержат порядка (методики) определения налоговой базы при получении дохода в виде безвозмездно полученного имущества от физического лица.

По мнению контролирующих органов, стоимость имущества, полученного в дар, исчисляется исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество.

Так, в Письме Минфина РФ от 17.04.2013 № 03-04-05/4-388 указано:

«Доходы, полученные физическими лицами в порядке дарения, в случае если они не освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 18.1 ст. 217 Кодекса, подлежат налогообложению в установленном порядке.

К указанным доходам, в частности, относится стоимость доли в недвижимом имуществе, полученной от дарителя, не являющегося членом семьи и (или) близким родственником одаряемого.

Стоимость указанного имущества исчисляется исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество.

При этом налоговая база при получении в порядке дарения доли в недвижимом имуществе определяется исходя из размера этой доли и стоимости имущества».

В Письме Минфина РФ от 21.11.2013 № 03-04-05/50286 указано:

«Доходы, полученные физическими лицами в порядке дарения, в случае если они не освобождаются от налогообложения в соответствии с указанным п. 18.1 ст. 217 Кодекса, подлежат налогообложению в установленном порядке

К указанным доходам, в частности, относится стоимость недвижимого имущества (квартиры), полученного от дарителя, не являющегося для одаряемого членом семьи и (или) близким родственником в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. При этом стоимость указанного имущества начисляется исходя из рыночной цены на такое имущество на дату дарения».

Также обращаем Ваше внимание на Письмо ФНС РФ от 08.02.2007 № 04-2-03/11, в котором указано следующее:

«В соответствии с положениями п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах, а также право на распоряжение которыми у него возникло, в том числе доходы, полученные в порядке дарения имущества и имущественных прав.

При этом на основании положений абз. 1 п. 18.1 ст. 217 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев.

Под недвижимым имуществом следует понимать недвижимые вещи, предусмотренные положениями п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, в том числе квартиры.

Если в качестве дарителя выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи и (или) близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, то с учетом положений абз. 1 ст. 52 и п. 2 ст. 229 Кодекса одаряемое физическое лицо самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке дарения.

В целях определения налоговой базы налогоплательщиком используется договорная стоимость даримого недвижимого имущества. При этом налоговые органы вправе с учетом положений п. п. 2 - 11 ст. 40 Кодекса проверить правильность применения договорной стоимости такого имущества».

Таким образом, ранее налоговые органы высказывали мнение, в соответствии с которым доход в виде безвозмездно полученного имущества, определялся исходя из стоимости имущества, указанной в договоре дарения.

Между тем нормы действующего гражданского законодательства не предусматривают обязательного указания в договоре дарения стоимости передаваемого дара.

В случае, указания такой стоимости в договоре дарения, она должна соответствовать ценам на такое же или аналогичное имущество (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 12.07.2011 № 20-14/4/067493@).

В Письме ФНС РФ указано на правомерность использования инвентаризационной стоимости по оценке БТИ в качестве налоговой базы. Так, в Письме ФНС РФ от 10.01.2012 № ЕД-3-3/5@ отмечено:

«Учитывая, что Кодекс не содержит методику определения конкретной цены договора дарения в целях исчисления налога на доходы физических лиц, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество. Доходом от передачи в порядке дарения недвижимости может быть признана ее инвентаризационная стоимость по оценке БТИ в соответствии с требованиями п. 3 ст. 574 Гражданского кодекса.

При этом положения п. 1 ст. 211 Кодекса к отношениям между физическими лицами, вытекающим из договора дарения, не применяются, так как в них речь идет о доходах в натуральной форме, получаемых физическими лицами от организаций и индивидуальных предпринимателей».

В то же время в Письме Минфина РФ от 14.09.2010 № 03-04-06/10-213 отмечено:

«Инвентаризационная стоимость недвижимого имущества, определяемая органами БТИ по месту нахождения такого имущества, для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не используется. Такой порядок применялся при исчислении налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, однако Закон Российской Федерации от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", устанавливающий данный налог и порядок его исчисления, с 01.01.2006 утратил силу.

В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 211 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса.

По мнению Департамента, для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при передаче физическому лицу от организации по договору дарения квартиры используется рыночная стоимость этой квартиры».

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 66 Земельного кодекса РФ (далее – ЗК РФ) рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 настоящей статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

При этом пунктом 3 статьи 66 ЗК РФ установлено, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

В настоящее время действуют Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 № 316 (далее - Правила), которые определяют порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории РФ для целей налогообложения и иных целей, установленных законом.

В соответствии с пунктом 1 Правил организация проведения государственной кадастровой оценки земель осуществляется Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости и его территориальными органами.

Согласно пункту 10 Правил органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает два вида стоимости земельного участка: кадастровую и рыночную.

В отличие от рыночной, кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в результате проведения государственной кадастровой оценки (пункт 2 статьи 66 ЗК РФ, статьи 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Такая оценка осуществляется по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не реже чем один раз в пять лет (статья 24.12 Закона № 135-ФЗ). Кадастровая стоимость применяется для целей налогообложения, определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, и в иных случаях, установленных законодательством (пункт 5 статьи 65 ЗК РФ).

При этом в случае, если будет определена рыночная стоимость участка, то кадастровая стоимость должна соответствовать этой рыночной стоимости.

Отметим, что в неофициальных разъяснениях представителя налогового органа г-жи Т.А. Савиной от 14.07.2011 указано, что определение налоговой базы по НДФЛ при безвозмездном получении земельного участка следует осуществлять по показателям кадастровой стоимости земли.

В то же время официальные разъяснения контролирующих органов, которые свидетельствовали бы о возможности использовать показатель кадастровой стоимости земельного участка при определении суммы дохода, в настоящее время отсутствуют.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Определение Алтайского краевого суда от 05.02.2014 по делу № 33-966/14, в котором указано следующее:

«В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса.

Налоговым кодексом РФ прямо не урегулирован вопрос о стоимости недвижимого имущества, которую необходимо использовать для целей определения налоговой базы по доходам, полученным физическими лицами в порядке дарения им такого имущества.

Поскольку доходы, полученные в порядке дарения (за исключением денежных средств) от организаций и индивидуальных предпринимателей относятся к доходам, полученным в натуральной форме, в целях исчисления налога налоговая база по имуществу, полученному в порядке дарения, в соответствии с пунктом 1 статьи 211 Кодекса рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса.

Если дарителем является физическое лицо, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права.

Таким образом, вне зависимости от субъектного состава договора дарения, налоговая база должна определяться единообразно, то есть исходя из рыночных цен.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 6 апреля 2007 г. N 03-04-07-01/48, от 27 августа 2012 г. N 03-04-08/8-278.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.

На основании определения суда от ДД.ММ.ГГ проведена судебная оценочная экспертиза. Экспертным заключением ООО "Индекс" от ДД.ММ.ГГ по состоянию на дату совершения сделки (ДД.ММ.ГГ) определена рыночная стоимость спорного земельного участка - *** руб., между тем налоговым органом для определения налоговой базы принята во внимание кадастровая стоимость в размере *** руб.

Исходя из вышеизложенного, у суда имелись правовые основания для признания незаконным оспариваемого решения налогового органа по привлечению И. к налоговой ответственности в части доначисления НДФЛ в размере *** руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа сумме *** руб., начисления пени в сумме *** руб., исходя из кадастровой стоимости земельного участка и возложении обязанности произвести исчисление налога исходя из стоимости земельного участка, определенной в заключении эксперта.

Доводы жалобы о том, что налоговым органом правомерно для исчисления дохода И. от получения в дар земельного участка принята во внимание кадастровая стоимость земельного участка, не могут быть приняты во внимание, поскольку не представлено доказательств, что эта стоимость отражает размер дохода, полученного налогоплательщиком в результате совершения сделки.

Ссылка в жалобе на то, что доходом от передачи в порядке дарения объекта недвижимости может быть признана его инвентаризационная стоимость по оценке органа технической инвентаризации в соответствии с требованиями ч. 3 ст. 574 Гражданского кодекса РФ, несостоятельна. Статья 574 данного Кодекса регламентирует вопросы формы договора дарения и в части 3 предусматривает необходимость государственной регистрации договора дарения недвижимого имущества.

Указание в апелляционной жалобе на то, что заключение судебной оценочной экспертизы является некорректным, так как судом не учтена позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС N 10761/11 от 25.06.2013, о том, что в случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость, не может быть принято во внимание. В рассматриваемом случае истцом не оспаривалась кадастровая стоимость земельного участка, предметом спора являлся размер дохода, полученного истцом в результате дарения земельного участка, в связи с чем была определена рыночная стоимость на момент совершения сделки».

Отметим, что в рассматриваемом судом споре определенная налогоплательщиком рыночная стоимость оказалась ниже кадастровой стоимости. При этом суд указал, что при наличии определенной рыночной стоимости именно она применяется для определения дохода в виде безвозмездно полученного имущества.

В рассматриваемой ситуации кадастровая стоимость земельного участка составляет 7 296,30 руб. Предположительно указанная кадастровая стоимость ниже рыночной.

В то же время прямой обязанности налогоплательщика проводить рыночную оценку стоимости полученного в дар земельного участка (с привлечением оценщика) действующим законодательством не предусмотрено. При этом в случае отсутствия общедоступной информации о рыночных ценах на земельный участок и аналогичное имущество, по нашему мнению, при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик вправе определить доход исходя из кадастровой стоимости участка.

Между тем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем. Так, при наличии у налоговых органов информации о рыночной стоимости земельного участка (аналогичного имущества), мы не исключаем возникновения риска доначисления налога (в случае, если рыночная стоимость окажется выше кадастровой). При этом, учитывая немногочисленную судебную практику, предугадать исход судебного разбирательства в случае его возникновения, не представляется возможным.

В связи с отсутствием официальных разъяснений рекомендуем налогоплательщику (ФЛ2) обратиться в налоговый орган за разъяснениями о возможности использовать кадастровую стоимость земельного участка в качестве налоговой базы для определения размера дохода. В последствии при наличии официального ответа налогового органа налогоплательщик в случае доначисления налога сможет избежать начисления пеней и штрафов по налогу (пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).

Ситуация № 2.

Тот же самый земельный участок, что и по сделке № 1. ФЛ2 (Петров А.А.) после получения зем. участка в собственность по сделке № 1, дарит данный земельный участок юридическому лицу (при этом ФЛ 2 косвенно владеет 50 % доли в одаряемом ЮЛ).

Вопросы по сделке №2:

1) Обязано ли ЮЛ уплатить налог в результате получения в собственность данного зем. участка?

2) Ставка налога?

3) Порядок определения суммы налога к уплате? От кадастровой стоимости земельного участка или необходимо дополнительно проводить рыночную оценку?

При отсутствии у нас иной информации в ответе мы будем исходить из того, что ЮЛ применяет общую систему налогообложения, т.е. является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика являются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

Как следует из Вашего вопроса ФЛ2 косвенно владеет 50% доли в одаряемом ЮЛ.

Между тем нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предполагают освобождение от налогообложения только в случае, если физическому лицу (дарителю) напрямую принадлежит более 50% уставного капитала организации (одаряемого).

В связи с этим в рассматриваемой ситуации указанная норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяется.

Подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками[1].

Нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ также предполагают прямое владение долей в уставном капитале организации. Однако не требуют владения долей в размере более 50%. Между тем, учитывая, что ФЛ2 косвенно владеет долей в уставном капитале ЮЛ, данная норма в рассматриваемой ситуации не применяется.

Исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации при безвозмездном получении земельного участка у ЮЛ возникает внереализационный доход.

При этом, исходя из нормы пункта 8 статьи 250 НК РФ, оценка указанного дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что при получении юридическим лицом в дар имущества (земельного участка) доход определяется исходя из его рыночной стоимости. При этом указанная стоимость должна быть подтверждена документально. В частности, таким подтверждением будет являться отчет оценщика.

Определение размера дохода исходя из кадастровой стоимости земельного участка действующим законодательством не предусмотрено.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества отражается у ЮЛ на дату подписания сторонами акта приема-передачи (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Налогообложение внереализационного дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества производится по ставке 20% (пункт 1 статьи 284 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit