Департамент общего аудита по вопросу обеспечения по госконтракту (покупка векселей банка)

Как следует из дополнительных разъяснений, векселя банка, приобретенные Организацией не будут передаваться в залог под банковскую гарантию.

При этом они будут переданы в банк на хранение с оформлением отдельного договора хранения ценных бумаг.

Рассмотрим возможность осуществления указанных операций с точки зрения гражданского законодательства.

Банковская гарантия

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных, муниципальных нужд, нужд бюджетных учреждений, регулируются Законом № 94-ФЗ[1].

Под размещением заказа на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд заказчиков понимаются действия заказчика по определению поставщика (исполнителя) в целях заключения с ним государственного (муниципального) контракта. Под государственным (муниципальным) контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд (статья 5, часть 1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 10 Закона № 94-ФЗ размещение заказа может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме. Заказчиком может быть установлено требование обеспечения исполнения контракта. Требования к размеру обеспечения исполнения контракта установлены пунктом 11 части 3 статьи 41.6 Закона № 94-ФЗ.

При этом нормами Закона № 94-ФЗ предусмотрены положения, в соответствии с которыми государственный контракт заключается только после предоставления участником обеспечения его исполнения. Обеспечение может быть предоставлено (по выбору участника) в виде безотзывной банковской гарантии или в виде передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита) (часть 4 статьи 29, часть 19 статьи 41.12 Закона № 94-ФЗ).

В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Согласно пункту 1 статьи 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (пункт 2 статьи 369 ГК РФ).

Таким образом, из указанных норм следует, что банковская гарантия представляет собой одностороннее обязательство банка, в котором он выступает должником, не является платежным инструментом, носит обеспечительный характер и выдается принципалу на платной основе.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Ваша Организация вправе в качестве обеспечения исполнения государственного контракта использовать банковскую гарантию.

При этом как следует из Вашего вопроса, Организация планирует осуществить замену обеспечения по государственному контракту, т.е. изначально условиями госконтракта было предусмотрено обеспечение в виде денежного залога, а теперь рассматривается возможность замены данного обеспечения на банковскую гарантию.

Рассмотрим указанную возможность.

В соответствии с пунктом 15.2 части 4 статьи 22 Закона № 94-ФЗ конкурсная документация должна содержать размер обеспечения исполнения контракта, срок и порядок его предоставления в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта.

Частью 4 статьи 29 Закона № 94-ФЗ предусмотрено, что, в случае если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта, контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией, или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренном конкурсной документацией. Способ обеспечения исполнения контракта определяется участником конкурса самостоятельно.

Согласно статье 450 ГК РФ, изменение договора возможно либо по соглашению сторон, либо по решению суда. Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 9 Закона № 94-ФЗ при заключении и исполнении контракта изменение условий контракта, указанных в частях 11 и 12 настоящей статьи, части 12 статьи 25, части 5 статьи 27, части 3 статьи 29, части 1 статьи 31, части 7 статьи 31.4, части 3 статьи 31.5, части 12 статьи 35, части 6 статьи 36, части 13 статьи 37, части 3 статьи 38, части 1 статьи 40, части 14 статьи 41, части 22 статьи 41.8, части 11 статьи 41.9, части 15 статьи 41.11, частях 10 и 14 статьи 41.12, части 6 статьи 42, частях 6 и 8 статьи 46, части 8 статьи 47, части 10 статьи 53 и частях 5 и 6 статьи 54 настоящего Федерального закона, по соглашению сторон и в одностороннем порядке не допускается, за исключением случаев, предусмотренных частями 6 - 6.7 и 8.1 настоящей статьи, частью 26.1 статьи 65 настоящего Федерального закона.

Информация о виде обеспечения исполнения государственного контракта, указанными в пункте 5 статьи 9 Закона № 94-ФЗ статьями не предусмотрена, что может свидетельствовать о том, что нормы данного закона не запрещают вносить изменения в госконтракт в части обеспечения.

В Письме ФАС от 20.07.11г. № АЦ/28150 был сделан следующий вывод:

«В случае установления Заказчиком в документации о торгах в соответствии с пунктом 15.2 части 4 статьи 22, пунктом 9 части 4 статьи 34, пунктом 11 части 3 статьи 41.6 Закона о размещении заказов требования обеспечения исполнения контракта контракт заключается только после представления участником размещения заказа, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренном документацией о торгах. При этом способ обеспечения исполнения контракта определяется таким участником размещения заказа самостоятельно.

Учитывая изложенное, ФАС России считает, что участник размещения заказа, с которым заключается контракт, в случае установления Заказчиком в документации о торгах требования обеспечения исполнения контракта должен выбрать и представить Заказчику один из установленных в документации о торгах способов обеспечения исполнения контракта. При этом представляемое обеспечение должно соответствовать требованиям документации о торгах, в том числе установленному размеру.

Таким образом, предоставление двух и более способов обеспечения исполнения контракта на общую сумму размера обеспечения противоречит нормам Закона о размещении заказов.

Вместе с тем ФАС России сообщает, что замена одного способа обеспечения исполнения контракта на другой способ в процессе исполнения контракта Законом о размещении заказа не регулируется.

Однако, учитывая, что нормами Закона о размещении заказов установлена обязательность предоставления обеспечения исполнения контракта в случае установления Заказчиком в документации о торгах требования обеспечения исполнения контракта, замена способа обеспечения исполнения контракта не противоречит требованиям Закона о размещении заказов при условии соответствия вновь представленного обеспечения требованиям документации о торгах».

Косвенно вывод о том, что замена вида обеспечения по государственному контракту возможна по соглашению с заказчиком, свидетельствует арбитражная практика.

Так, в Постановлении Девятого ААС от 19.09.12г. № 09АП-24001/2012 указано:

«Доводы апелляционной жалобы о непредставлении возможности замены ненадлежащего обеспечения исполнения контракта отклоняется судебной коллегией, поскольку предложение участнику аукциона произвести замену предоставленного обеспечения является правом, а не обязанностью государственного заказчика».

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что замена вида обеспечения контракта в процессе его исполнения нормами действующего законодательства не запрещена. Однако возможность такой замены зависит от волеизъявления сторон, в том числе от Заказчика.

Таким образом, по нашему мнению, Ваша Организация вправе предложить Заказчику произвести замену обеспечения исполнения контракта, однако, Заказчик не обязан давать свое согласие.

Приобретение векселей банка и передача их в банк на хранение

В соответствии с пунктом 1 статьи 142, статьями 143 и 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой и удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Согласно пункту 1 статьи 921 ГК РФ банк может принимать на хранение ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы.

Заключение договора хранения ценностей в банке удостоверяется выдачей банком поклажедателю именного сохранного документа, предъявление которого является основанием для выдачи хранимых ценностей Поклажедателю (пункт 2 статьи 921 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Согласно пункту 1 статьи 896 ГК РФ вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

Таким образом, из указанных норм следует, что Организация вправе приобрести простые векселя банка и передать их в указанный банк на хранение за соответствующую плату.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет указанных операций.

1. Обеспечение по государственному контракту

Денежный залог

Бухгалтерский учет

В соответствии с нормами пунктов 2, 16 ПБУ 10/99[2] денежные средства, перечисленные в качестве обеспечения исполнения госконтракта, не включаются в состав расходов и учитываются в качестве дебиторской задолженности. При этом производится бухгалтерская запись:

Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

К-т 51 «Расчетный счет»

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей Инструкцией по применению Плана счетов[3] предусмотрен счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

При перечислении денежных средств Заказчику сумма обеспечения отражается по Д-т счета 009.

На дату возврата суммы обеспечения производится бухгалтерская запись:

Д-т 51 «Расчетный счет»

К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Сумма возвращенного обеспечения списывается со счета 009:

К-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 32 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

Таким образом, денежные средства, перечисленные на счет Заказчика, не включаются в состав расходов Организации, поскольку выполняют обеспечительную функцию.

При их возврате у Организации не возникает экономической выгоды, то есть указанная сумма в состав доходов не включается (статья 41 НК РФ).

НДС

Объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Сумма обеспечения исполнения государственного контракта не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, при перечислении денежных средств в адрес заказчика, объекта налогообложения по НДС не возникает.

Возврат указанной суммы также не влечет для Организации налоговых последствий по НДС.

Банковская гарантия

Бухгалтерский учет

Предоставление Банком банковской гарантии в бухгалтерском учете Организации не отражается.

Затраты Организации на получение банковской гарантии, связаны с заключением ею государственного контракта на оказание услуг связи, т.е. фактически представляют собой затраты, связанные с реализацией этих услуг.

Такие затраты на основании пункта 5, абзаца 3 пункта 7 ПБУ 10/99[4] включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

При этом указанные расходы, в том числе затраты на получение банковской гарантии, признаются в составе расходов единовременно на основании абзаца 2 пункта 9, пунктов 16, 18 ПБУ 10/99:

Д-т счет учета затрат (20 «Основное производство»)

К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Перечисление банку платы за предоставление банковской гарантии отражается:

Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

К-т 51 «Расчетный счет».

Налоговый учет

Отметим, что в соответствии с пунктом 8 статьи 5 Федерального закона РФ 02.12.90г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

При этом затраты на оплату услуг банков могут включаться как в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ) так и в состав внереализационных расходов (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации получение банковской гарантии напрямую связано с реализацией услуг по государственному контракту. В таком случае, по нашему мнению, затраты, связанные с уплатой вознаграждения банку могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пункт 4 статьи 252 НК РФ[5]), при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (документальное подтверждение и экономическая обоснованность).

Между тем, обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 16.01.08г. № 03-03-06/1/7, в котором указано следующее:

«В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 Кодекса».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, если комиссионное вознаграждение по договору банковской гарантии установлено в процентах, то такие суммы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Между тем, позднее Минфин РФ изменил свою позицию и в Письме от 11.01.11г. № 03-03-06/1/4 указал, что вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству.

В общем случае в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ услуги сторонних организаций, в том числе услуги банка по предоставлению гарантии, включаются в состав расходов на дату предъявления организации соответствующих актов об оказании услуг.

При этом, по мнению Минфина РФ (Письма от 19.07.12г. № 03-03-06/4/75, от 11.01.11г. № 03-03-06/1/4), расходы в виде вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, расходы на получение банковской гарантии учитываются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия государственного контракта, под обеспечение которого выдана данная гарантия.

2. Приобретение векселей, плата за хранение

Бухгалтерский учет

В связи с отсутствием у нас иной информации в ответе мы будем исходить из того, что Вашей Организацией будут приобретены у Банка по номиналу простые беспроцентные векселя.

В таком случае, приобретенные векселя не удовлетворяют критериям их признания в качестве финансовых вложений, установленных ПБУ 19/02[6], так как не принесут Организации экономических выгод.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов № 94н[7] приобретение указанных векселей отражается:

Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

К-т 51 «Расчетный счет».

Затраты, связанные с хранением векселей, являются прочими расходами (пункт 11 ПБУ 10/99) и учитываются на дату предъявления акта оказанных услуг (пункты 16, 18 ПБУ 10/99):

Д-т 91.2 «Прочие расходы»

К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Перечисление банку платы за хранение векселей отражается:

Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

К-т 51 «Расчетный счет».

Налоговый учет

В момент приобретения векселей банка у Организации не возникают доходы или расходы (пункт 12 статьи 270, пункт 6 статьи 271, пункт 4 статьи 238 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальным подтверждением затрат по хранению векселей, по нашему мнению, могут быть:

- договор хранения, заключенный Организацией с банком;

- акты оказанных услуг по хранению;

- платежные поручения по оплате услуг хранения.

В отношении экономической обоснованности хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Как было указано нами ранее, мы исходим из того, что приобретенные векселя в последствии при их предъявлении к погашению, не принесут Вашей Организации дохода (отсутствует дисконт или процент). В таком случае мы не можем исключить риск признания затрат, связанных с оплатой услуг хранения данных векселей, экономически необоснованными.

В тоже время, обращаем Ваше внимание, что КС РФ в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться, исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения № 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

По нашему мнению, затраты по хранению векселей могут быть учтены при налогообложении прибыли при условии наличия соответствующих документов. При этом, по нашему мнению, они являются для Организации экономически обоснованными, так как хранение данных ценных бумаг в банке, обеспечивает их сохранность и снижает возможные риски, которые могут возникнуть в случае их утраты (соответствующие экономические потери).

Согласно нормам, установленным статьей 272 НК РФ расходы по хранению признаются в налоговом учете на дату предъявления Организации соответствующих актов, подтверждающих факт оказания услуг.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit