Департамент общего аудита по вопросу обесценения финансовых вложений

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона № 14-ФЗ[1] общество вправе, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Рассмотрим последствия такого уменьшения для бухгалтерского учета участника ООО.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02[2] вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.

Согласно пунктам 8-9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Как следует из вопроса, первоначальная стоимость доли в уставном капитале составляла 55 000 рублей. Поскольку у нас отсутствует иная информация, то мы будем исходить из того, что затраты ООО «Мама» на приобретение указанной доли составили также 55 000 рублей. В свою очередь, первоначальная стоимость второй доли 1 000 рублей также состоит из затрат ООО «Мама» на ее приобретение.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

ПБУ 19/02 предусматривает изменение первоначальной стоимости в результате переоценки финансовых вложений.

Согласно пункту 19 ПБУ 19/0 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется[3].

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (пункт 1 ПБУ 19/02).

То есть, финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, переоценке не подлежат.

Учитывая вышесказанное, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, оснований для изменения первоначальной стоимости финансовых вложений нет, так как приведение стоимости долей в ООО к их номинальной стоимости не предусмотрено ПБУ 19/02.

В связи с этим, на наш взгляд, несмотря на то, что номинальная стоимость долей уменьшилась, в учете ООО «Мама» они будут отражаться по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, т.е. в размере 55 000 и 1 000 рублей.

Кроме переоценки финансовых вложений, ПБУ 19/02 предусматривает также обесценение финансовых вложений и создание резервов под такое обесценение.

Рассмотрим необходимость создания указанного резерва в рассматриваемом случае.

В соответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

-на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

-в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

-на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

-появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

-совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

-отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Согласно пункту 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Рассмотрим, можно ли уменьшение номинальной стоимости доли рассматривать как обесценение финансового вложения.

Как было указано выше, обесценение это устойчивое снижение стоимости, характеризующееся наличием следующих условий:

1. на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2. в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3. на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Условие № 1. Данное условие предусматривает снижение расчетной стоимости по сравнению с учетной стоимостью, т.е. стоимость, по которой финансовое вложение учитывается в учете организации. В рассматриваемом случае, ООО «Дочка» уменьшила свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей участников.

О том какая стоимость подразумевается под расчетной ПБУ 19/02 не разъясняет. Вместе с этим, на практике под расчетной стоимостью принято понимать действительную стоимость доли. Соответственно, само по себе снижение номинальной стоимости доли не может повлечь уменьшение расчетной стоимости. Для того, чтобы сравнить учетную и расчетную стоимости, по нашему мнению, Организации следует определить действительную стоимость доли, которая соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ).

Если действительная стоимость доли окажется существенно ниже первоначальной стоимости, по которой она учитывается, то данное условие обесценения можно будет считать выполненным.

Условие № 2. Как было указано выше, под расчетной стоимостью следует понимать действительную стоимость доли. При этом для того, чтобы установить снижение этой стоимости в течение года, необходимо определить действительную стоимость доли на начало и конец отчетного периода.

Если действительная стоимость на конец отчетного периода существенно уменьшилась, то данное условие обесценения будет считаться выполненным.

Условие № 3. Выполнение данного условия, на наш взгляд, зависит от наличия соответствующей информации и её субъективной оценки Организацией. В связи с этим, по нашему мнению, Организации следует самостоятельно оценить перспективы возможного повышения расчетной (действительной) стоимости доли.

Таким образом, для определения обесценения долей в ООО «Дочка» Организации следует определить действительную стоимость долей (на начало и конец отчетного периода), а также на основе имеющейся информации сделать прогноз возможного повышения (возврата к первоначальному уровню) действительной стоимости долей.

При этом, как следует из пункта 38 ПБУ 19/02 организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки, т.е. выполнения всех вышеуказанных условий.

В случае, невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий, оснований для признания обесценения финансовых вложений у Организации не будет.

В ином случае, Организация должна признать обесценение и отразить создание резерва под обесценение. Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений, т.е. на разницу между первоначальной и действительной стоимостью долей.

При этом в бухгалтерском учете ООО «Мама» будет сделана следующая проводка:

Дебет 91. Кредит 59 – отражено создание резерва под обесценение.

В отношении резерва под обесценение, указанного вопросе, считаем необходимым отметить, что в рассматриваемом случае, мы не имеем возможности оценить как правомерность его создания, так и его размер, так как уменьшение номинальной стоимости не означает обесценение данного финансового вложения, а размер резерва не определяется на основании номинальной стоимости долей. Также необходимо отметить, что обесценение новой доли (1 000 рублей), в данном случае, сомнительно, так как указанная доля была приобретена уже после уменьшения номинальной стоимости долей.

В случае, создания резерва под обесценение старой доли (55 000 рублей), порядок определения размера резерва, предложенный Вами во втором варианте (55000-(58000*50%)) кажется нам наиболее корректным.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit