Департамент общего аудита по вопросу обложения НДФЛ выходного пособия

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, в соответствии с данной нормой освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, связанные с увольнением работников, в том числе, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что выплаты, связанные с увольнением работников, не должны облагаться НДФЛ, если они:

- являются компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ;

- осуществляются в пределах, указанных в пункте 3 статьи 217 НК РФ.

Гарантии и компенсации, предоставляемые работникам при расторжении трудового договора, установлены главой 27 ТК РФ:

- выходные пособия (статья 178 ТК РФ);

- преимущественное право на оставление на работе при сокращении численности или штата работников (статья 179 ТК РФ);

- гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации (статья 180 ТК РФ);

- гарантии руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (статья 181 ТК РФ).

Положениями статьи 178 ТК РФ предусмотрены конкретные случаи, когда сотруднику при увольнении выплачивается выходное пособие, и размеры такого пособия.

Кроме того, из последнего абзаца статьи 178 ТК РФ следует, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Таким образом, как видно из структуры главы 27 ТК РФ, выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника по основанию предусмотренным последним абзацем статьи 178 ТК РФ, относится к компенсационной выплате, установленной трудовым законодательством РФ.

В Вашей ситуации выплата выходного пособия при расторжении трудового договора предусмотрена трудовым договором, в частности дополнительным соглашением к трудовому договору, являющимся неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, из изложенных норм можно сделать вывод, что выходное пособие (в пределах 3-х среднемесячных заработков, рассчитанных в соответствии с Постановлением № 922), выплачиваемое при увольнении по соглашению сторон на основании дополнительного соглашения к трудовому договору, не облагается НДФЛ.

Аналогичный вывод нами был сделан в ответе № 16-02/12 от 05.02.16.

Данного мнения придерживается Минфин РФ в своих последних Письмах.

Так, в Письме Минфина РФ от 21.03.16 № 03-04-06/15454 изложено:

«Вопрос: Об НДФЛ с выплат при увольнении работника, производимых на основании соглашения о расторжении трудового договора…

….Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, а также за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, выплаты, производимые при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке…».

Аналогичное мнение высказано в  письмах Минфина РФ от 24.02.16 № 03-04-06/10119, от 27.11.15 № 03-03-06/69190, от 02.07.15 № 03-04-05/38340, от 07.04.15 № 03-04-05/19466, от 22.05.15 № 03-04-05/29453, от 20.05.15 № 03-04-06/29022, от 15.05.15 № 03-04-06/28022, от 28.04.15 № 03-04-05/24391, от 18.11.14 № 03-04-06/58199, от 02.10.14 № 03-04-05/49341, от 19.09.14 № 03-04-06/46994, от 26.06.14 № 03-04-РЗ/30839, от 07.04.14 № 03-04-05/15464, от 25.10.13 № 03-04-06/45121, 25.10.13 № 03-04-06/45113, от 09.10.13 № 03-04-06/42221, 09.10.13 № 03-04-06/42001, от 20.09.13 № 03-04-06/38986, от 21.08.13 № 03-04-05/34251, от 26.06.13 № 03-04-06/24333, от 07.06.13 № 03-04-05/21250, от 15.04.13 № 03-04-06/12483, от 14.02.12 № 03-04-06/6-36, от 13.11.15 № БС-4-11/19889@.

При этом отметим, что в Определении Конституционного Суда РФ от 25.02.2016 N 388-О суд отказал гр-ну Бересенева В.Н. в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение его конституционных прав частью четвертой статьи 178 ТК РФ и пунктом 3 статьи 217 НК РФ поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

В указанном суде была изложена следующая позиция:

«…Как следует из представленных материалов, В.Н. Берсеневу в связи с увольнением было выплачено выходное пособие, предусмотренное дополнительным соглашением к коллективному договору, с удержанием налога на доходы физических лиц. Решениями судов общей юрисдикции в возврате суммы данного налога как излишне удержанной ему отказано. При этом суды руководствовались тем, что выходное пособие заявителя предусмотрено не действующим законодательством или решениями представительных органов местного самоуправления, а коллективным договором, и, следовательно, на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения оно не освобождается.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статье 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они исключают коллективные договоры из системы правовых актов, регулирующих трудовые отношения, и делают невозможным освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц предусмотренных коллективным договором выходных пособий.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

В статье 178 Трудового кодекса Российской Федерации установлены случаи выплаты выходных пособий при расторжении трудового договора (части первая и третья) и предусмотрено право сторон трудовых отношений или социального партнерства установить в трудовом или коллективном договоре повышенные по сравнению с закрепленными непосредственно законодательством гарантии для работников, подлежащих увольнению, в том числе расширить круг случаев выплаты выходных пособий и увеличить размер таких пособий (часть четвертая).

Данное правовое регулирование направлено на предоставление сторонам трудовых отношений или социального партнерства возможности установления работникам дополнительных гарантий и, следовательно, не может расцениваться как нарушающее конституционные права граждан.

Что касается места коллективного договора в системе источников трудового права, то в соответствии со статьей 5 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются трудовым законодательством, которое состоит из Трудового кодекса Российской Федерации, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права, а также коллективными договорами. При этом пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами.

Такое законодательное регулирование освобождения от уплаты налога, льготное по своей природе, принято федеральным законодателем в пределах его дискреции в сфере налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте…».

Таким образом, по мнению Конституционного суда РФ, ТК РФ установлен ограниченный перечень случаев выплаты выходного пособия: части 1 и 3 статьи 178 ТК РФ. Т.е. выходные пособия, предусмотренные коллективным и трудовыми договорами, не считаются установленными в соответствии с нормами ТК РФ. Соответственно, такие выходные пособия не подпадают под действия положений статьи 217 НК РФ.

На основании  доводов изложенных Конституционным судом РФ налогоплательщиком был проигран налоговый спор. Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.16 № Ф07-8057/2016 по делу № А42-7562/2015 указано:

«…Основанием для вынесения оспариваемого решения по эпизоду, связанному с НДФЛ, послужил вывод Инспекции о неудержании и неперечислении Обществом в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 208, пункта 1 статьи 210 и статьи 226 НК РФ в бюджет 368 838 руб. НДФЛ с единовременных выплат, произведенных в пользу Николаева А.Б., Шульги Т.Б., Егоровой А.Е. и Штепа Н.И. при их увольнении.

По мнению Инспекции, у работодателя отсутствует законодательно установленная обязанность по выплате указанным работникам по соглашению сторон единовременной денежной компенсации при увольнении, в связи с чем положение пункта 3 статьи 217 НК РФ в отношении выплаченных сумм не применяется и они подлежат обложению НДФЛ.

Суд первой инстанции, установив, что спорные выплаты не являются выходным пособием, поэтому не подлежат освобождению от налогообложения на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ и должны быть включены в базу для исчисления НДФЛ, отказал Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в этой части и удовлетворил требования Общества. Принимая такое решение, суд апелляционной инстанции исходил из того, что трудовое законодательство не содержит запрета на установление непосредственно в индивидуальном трудовом договоре размера и условий для выплаты выходного пособия, поэтому закрепления таких условий в локальных нормативных актах не требуется. Поскольку федеральный законодатель определил перечень доходов, подлежащих освобождению от обложения НДФЛ, распространив льготу на выплаты, связанные с увольнением работников, положения пункта 3 статьи 217 НК РФ применяются независимо от основания увольнения и должности, занимаемой работником, то Общество обоснованно не включило спорные компенсационные суммы в налоговую базу по НДФЛ.

Кассационная инстанция считает, что постановление от 08.06.2016 в обжалуемой налоговым органом части подлежит отмене с оставлением в силе решения от 04.02.2016.

Как следует из материалов дела, в 2012 году по основанию, предусмотренному в части 1 статьи 77 ТК РФ (по соглашению сторон), прекращены трудовые отношения между Обществом и его работниками Николаевым А.Б., Шульгой Т.Б., Егоровой А.Е. и Штепой Н.И., о чем составлены дополнительные соглашения о расторжении трудового договора.

В соответствии с данными дополнительными соглашениями работодатель принял на себя обязательство при увольнении работников помимо выплаты им причитающейся заработной платы и компенсации за неиспользованные дни отпуска выплатить единовременно определенную сумму.

Пунктом 3 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением:

компенсации за неиспользованный отпуск;

суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Судами установлено, что дополнительные соглашения к трудовым договорам, на основании которых выплачены спорные суммы, были заключены непосредственно перед увольнением работников.

В статье 178 ТК РФ установлены случаи выплаты выходных пособий при расторжении трудового договора (части 1 и 3) и предусмотрено право сторон трудовых отношений или социального партнерства установить в трудовом или коллективном договоре повышенные по сравнению с закрепленными непосредственно законодательством гарантии для работников, подлежащих увольнению, в том числе расширить круг случаев выплаты выходных пособий и увеличить размер таких пособий (часть 4).

Компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, не облагаются НДФЛ, если они установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В настоящем деле суд первой инстанции установил, что спорные выплаты не являются выходным пособием, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации. Следовательно, спорные выплаты, предусмотренные в дополнительных соглашениях о расторжении трудового договора, подлежат обложению НДФЛ.

Выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 25.02.2016 N 388-О, согласно которому пункт 3 статьи 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами. Такое законодательное регулирование освобождения от уплаты налога, льготное по своей природе, принято федеральным законодателем в пределах его дискреции в сфере налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права.

Поскольку выводы суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, касающемуся НДФЛ, основаны на правильном применении норм материального права, суд апелляционной инстанции необоснованно отменил решение от 04.02.2016 в этой части и удовлетворил требования Общества.

Исходя из изложенного суд кассационной инстанции, руководствуясь положениями пункта 5 статьи 287 АПК РФ, считает постановление апелляционного суда в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о предложении удержать 368 838 руб. НДФЛ подлежащим отмене с оставлением в этой части в силе решения суда первой инстанции…».

Как следует из изложенного, на сегодняшний день судебная практика придает иное толкование статье 178 ТК РФ во взаимосвязи со статьей 217 НК РФ, что, по нашему мнению, учитывая мнение Конституционного суда РФ, скорее всего, приведет к формированию судебной практики не в пользу налогоплательщиков.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, мы не исключаем, что налоговые органы будут уделять особое внимание налогообложению выходных пособий, выплачиваемых на основании трудового договора, и что в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов, с большей вероятностью суды будут придерживаться точки зрения высказанной Конституционным судом РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 09 декабря 2016 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit