Департамент общего аудита по вопросу оформления командировочных расходов

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода,

-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[1].

Оформление командировок регламентируется главой 24 ТК РФ и Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749 (далее по тексту – Постановление № 749).

Формы первичных документов, оформляющихся при направлении сотрудника в командировку, утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.04 № 1[2]. Указанное Постановление предусматривает оформление следующих документов:

-служебное задание;

-приказ (распоряжение) о направлении в командировку;

-командировочное удостоверение.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Аналогичное понятие предусмотрено пунктом 3 Постановления № 749.

Из указанного определения, модно сделать вывод о том, что служебная командировка может быть только по распоряжению работодателя.

Для этого Постановлением № 749 предусмотрен приказ (распоряжение) о направлении в командировку.

Согласно Постановлению № 749 приказ о направлении в командировку (форма Т-9) применяется для оформления и учета направления работника в командировку. Заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания, подписываются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого, а также цель, время и место командировки.

При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

В свою очередь служебное задание (форма Т-10а) применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении.

Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а).

Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом (форма N АО-1).

Таким образом, основанием для издания приказа о направления в командировку является служебное задание.

При этом следует отметить, что приказ (форма Т-9) и служебное задание (форма Т-10а) содержат идентичную информацию:

- фамилия, имя, отчество сотрудника, направляемого в командировку;

- должность сотрудника, направляемого в командировку;

- место, в которое направляется сотрудник;

- дата начала и окончания командировки, ее срок в календарных днях;

- цель командировки.

Кроме того, и тот и другой документ, подписываются руководителем организации.

Соответственно, по нашему мнению, и приказ Т-9 и служебное задание Т-10а являются документами, дублирующими одну и ту же информацию о командировке.

В связи с этим, рассмотрим возможность использования только служебного задания.

Как было указано выше, в командировку сотрудник направляется по распоряжению (приказу) работодателя.

В свою очередь, приказ представляет собой локальный акт руководителя, содержащий обязательные для сотрудников установки, требования.

Приказ подписывается руководителем и под роспись доводится до сведения сотрудников (статья 22 ТК РФ).

С этой точки зрения, по нашему мнению, служебное задание может рассматриваться как распоряжение работодателя о направлении сотрудника в командировку, так как содержит указание для работника о направлении в командировку, подписывается руководителем и работником.

Кроме того, следует отметить, что Постановление № 749 не предусматривает оформление отдельного приказа о направление в командировку, в отличии о служебного задания.

Соответственно, на наш взгляд, Организация вправе не оформлять отдельно такой приказ.

В отношении командировочного удостоверения отмечаем следующее.

Согласно Постановлению № 749 командировочное удостоверение (форма Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них)).

В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9).

После возвращения из командировки в организацию работником (подотчетным лицом) составляется авансовый отчет (форма N АО-1) с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.

При этом из самой формы командировочного удостоверения следует, что данный документ содержит ту же информацию, что и приказ о направлении в командировку и служебное задание:

- фамилия, имя, отчество сотрудника, направляемого в командировку;

- должность сотрудника, направляемого в командировку;

- место, в которое направляется сотрудник;

- дата начала и окончания командировки, ее срок в календарных днях;

- цель командировки.

Кроме того, в командировочном удостоверения указывается информация о фактическом нахождении сотрудника в месте командировки, что подтверждается отметками сторонней организации.

Вместе с этим, в отличии от форм 9 и 10а командировочное удостоверение не содержит такого реквизита как подпись сотрудника.

Как было указано выше, с приказом руководителя организации работник должен быть ознакомлен под роспись.

С этой точки зрения, формально, командировочное удостоверение, на наш взгляд, нельзя рассматривать в качестве приказа о направлении в командировку. То есть нарушается главное требование ТК РФ о поездке в командировку по распоряжению работодателя.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, Организация может не составлять приказ (распоряжение) о направлении в командировку, при условии оформления служебного задания и командировочного удостоверения, которые предусмотрены пунктами 6-7 Постановления № 749.

При этом командировочные расходы, оформленные вышеуказанными документами, по нашему мнению, в целях главы 25 НК РФ будут признаваться документально подтвержденными.

Следует отметить, что в свое время Минфин РФ высказывал точку зрения, согласно которой организации вправе обходится составлением только одного документа, основываясь на том, что все три документа содержат идентичную информацию:

- фамилия, имя, отчество сотрудника, направляемого в командировку;

- должность сотрудника, направляемого в командировку;

- место, в которое направляется сотрудник;

- дата начала и окончания командировки, ее срок в календарных днях;

- цель командировки.

Так, в письме от 24.10.06 № 03-03-04/2/226 Минфин РФ указывал:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, которые включают в том числе расходы по найму жилого помещения.

Согласно Трудовому кодексу Российской Федерации служебной командировкой считается поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность.

Таким образом, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение.

Исходя из вышеизложенного организация может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку.

В частности, это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и (или) выдача ему командировочного удостоверения, так как, по нашему мнению, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным».

Аналогичное мнение было высказано в письмах Минфина РФ от 28.10.05 № 03-03-04/2/90, 06.12.02 № 16-00-16/158.

Однако следует отметить, что данное мнение Минфина РФ было основано на действующей на тот момент Инструкции о командировках[3], согласно которой направление работника в командировку могло оформляться наряду с командировочным удостоверением, соответствующем приказом, по усмотрению работодателя. На основании чего делались предположения о возможности выбора работодателем документа, которым будет оформляться командировка: командировочное удостоверение или приказ о направлении в командировку.

Однако, по нашему мнению, из положений Инструкции о командировках нельзя было сделать такого однозначного вывода о возможности выбора.

На наш взгляд, Инструкция о командировках допускала возможность оформления только командировочного удостоверения, без приказа о направлении в командировку. Оформление служебного задания Инструкцией вообще не предусматривалось.

Вместе с этим, в том же периоде Минфином РФ были выпущены письма, в которых указывалось на необходимость оформления именно командировочного удостоверения (например, письмо Минфина РФ от 23.05.07 № 03-03-06/2/89). То есть Минфин РФ допускал возможность не оформления приказа о направлении в командировку и служебного задания.

Как мы отметили, все эти разъяснения были основаны на ныне не действующей Инструкции о командировках.

В свою очередь, Постановление № 749 не предусматривает возможность выбора списка документов, оформляемых при направлении сотрудника в командировку (например, только командировочное удостоверение).

Кроме того, как мы указывали выше, в Постановлении № 749 прямо указано на необходимость оформления служебного задания и командировочного удостоверения (пункты 6 и 7).

В связи с этим, по нашему мнению, на данный момент для документального подтверждения расходов на командировочные расходы необходимо оформлять помимо командировочного удостоверения, ещё и служебное задание.

Официальные разъяснения, основанные на Постановлении № 749, противоречивы. Имеются мнения как в пользу оформления всех трех документов, так и в пользу составления только командировочного удостоверения.

Так, например, в письме от 25.11.09 № МН-22-3/890 ФНС РФ указала[4], что обязательным документом является командировочное удостоверение, а остальные документы по решению организации:

«Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом такие расходы должны удовлетворять критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным статьей 252 Кодекса, и, в частности, должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (при выдаче таких документов в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Статьями 313 и 314 Кодекса установлено, что к налоговому учету принимается информация о хозяйственных операциях, содержащаяся в первичных документах. По командировочным расходам хозяйственной операцией является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).

Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 Кодекса является дата утверждения авансового отчета.

Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). Указанный документ не оформляется только при командировании за пределы Российской Федерации (кроме поездок в государства - участники Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях командировок по территории Российской Федерации и в указанные государства - участники СНГ заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, т.е. составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - должны быть заполнены по формам, предусмотренным организацией - продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли, как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а)), то их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом организации, и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 14.09.09 № 03-03-05/169, УФНС России по г. Москве от 28.10.10 № 16-15/113462@.

Вместе с этим, существует противоположная точка зрения.

Так, по мнению УФНС РФ по г. Москве, необходимо оформлять полный комплект документов (приказ о направлении в командировку, служебное задание и командировочное удостоверение). Такое мнение высказано в письмах УФНС РФ по г. Москве от 22.06.09 № 16-15/062978@, от 11.08.09 № 16-15/082607.2, от 05.06.09 № 16-15/057712

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае оформления только командировочного удостоверения существует риск претензий со стороны налогового органа. Имеющаяся на данный момент арбитражная практика в основном относится к спорам, которые вызваны отсутствием командировочного удостоверения, а не приказа или служебного удостоверения[5].

Вместе с этим, по нашему мнению, даже основываясь на такой арбитражной практике, можно предположить, что в случае, возникновения споров с налоговым органом в связи с отсутствием приказа или служебного задания, Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою точку зрения в суде.

При этом считаем, что риски будут минимальны в том случае, если Организацией будут оформляться:

-служебное задание;

-командировочное удостоверение.

В отношении оформления табеля рабочего времени на основании командировочного удостоверения отмечаем следующее.

Табель учета рабочего времени применяется для учета времени, фактически отработанного и (или) неотработанного каждым работником организации, для контроля за соблюдением работниками установленного режима рабочего времени, для получения данных об отработанном времени, расчета оплаты труда, а также для составления статистической отчетности по труду.

Отметки в табеле о причинах неявок на работу, работе в режиме неполного рабочего времени или за пределами нормальной продолжительности рабочего времени по инициативе работника или работодателя, сокращенной продолжительности рабочего времени и др. производятся на основании документов, оформленных надлежащим образом (листок нетрудоспособности, справка о выполнении государственных или общественных обязанностей, письменное предупреждение о простое, заявление о совместительстве, письменное согласие работника на сверхурочную работу в случаях, установленных законодательством, и пр.).

Указанные разъяснения по заполнению табеля не содержат пояснений о том, на основании конкретно какого документа проставляются отметки о нахождении сотрудника в командировке. Поэтому, по нашему мнению, таким документом может служить, как приказ о направлении в командировку, так и служебное задание или командировочное удостоверение.

Таким образом, на наш взгляд, Организация может заполнять табель учета рабочего времени на основании командировочного удостоверения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit