Департамент общего аудита по вопросу оформления проектных работ и учета процентов по займу

Правильно ли контрагенты оформляют документы без использования КС-2 и КС-3

Унифицированные формы КС-2 и КС-3 утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 №100.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[1] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт выполнения работ по разработке проектной документации и сопровождению государственной экспертизы может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Представленный документ содержит все необходимые реквизиты и, соответственно, может быть принят к учету, в том числе в целях налога на прибыль.

Можно принять к расходам проценты по займам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, ежемесячно, не относя на удорожание объекта?

Бухгалтерский учет.

Порядок учета расходов по займу в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 15/2008[2].

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Обращаем Ваше внимание, что нормы ПБУ 15/2008 не конкретизируют, что именно подразумевается под «длительным временем» и «существенными расходами», в связи с этим, на основании пункта 7[4] организация вправе закрепить в учетной политике критерии признания объекта имущества инвестиционным активом.

Согласно пункту 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Таким образом, Организация вправе учесть проценты по займу в первоначальной стоимости объекта основных средств, в том случае, если объект является инвестиционным активом в смысле ПБУ 15/2008, заемные средства были направлены непосредственно на его приобретение/сооружение, а также с учетом условий, приведенных в пункте 9 ПБУ 15/2008.

Отметим, что нормы ПБУ 15/2008 не ставят возможность включения процентов по займу в первоначальную стоимость объекта, в зависимость от наличия в договоре займа цели его использования.

Так, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/2008 в случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Таким образом, для включения процентов в первоначальную стоимость объекта не обязательно включать в договор займа пункт о цели его использования.

Обращаем Ваше внимание, что в пункте 14 ПБУ 15/2008 приведен пример расчета доли процентов.

Из буквального прочтения нормы пункта 14 ПБУ 15/2008, по нашему мнению, следует, что в случае, если на приобретение (создание) инвестиционного актива (далее – ИА) были направлены средства займа, полученного на общие цели, то доля процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, и подлежащая включению в стоимость инвестиционного актива, рассчитывается следующим образом:

Проценты, подлежащие включению в стоимость ИА = (Общая сумма процентов, начисленных за отчетный период * Сумма заемных средств, потраченная на приобретение ИА) / Общая сумма заемных средств, причитающихся к оплате заимодавцу

Отметим, что в пункте 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

Налог на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, порядок признания расходов в виде процентов в целях исчисления налога на прибыль регулируется специальными нормами статей 265 и 269 НК РФ, поэтому проценты не могут учитываться в составе первоначальной стоимости основных средств в случаях, когда суммы кредитов и займов направлены на приобретение объектов основных средств.

Аналогичная позиция высказана и официальными органами.

Так, в Письме Минфина РФ от 11.06.13 № 03-03-06/1/21757 отмечено:

«…Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрены особенности учета расходов для целей налогообложения по отдельным операциям, в том числе расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов.

Таким образом, проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества».

Такая точка зрения была высказана в многочисленных письмах Минфина РФ за последние несколько лет, в частности – от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, от 06.12.11 № 03-03-06/1/808, от 05.07.11 № 03-03-06/1/398, от 02.11.09 № 03-03-06/1/720, от 18.06.09 № 03-03-06/1/408, от 03.02.09 № 03-03-06/1/37 и др.

Судами также высказывают мнение в пользу того, что в отношении порядка признания расходов в виде процентов по заемным обязательствам нормами НК РФ предусмотрен специальный порядок, поэтому проценты не могут учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.10 № Ф09-4668/10-С3 по делу № А50-31503/2009:

«Основанием для исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2005 год сумм амортизационных отчислений и ликвидационной стоимости основных средств, рассчитанных исходя из суммы процентов по долговым обязательствам, включенных в первоначальную стоимость основных средств, в сумме 268 545 руб., послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений п. 1 ст. 252, п. 2 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суды исходили из того, что проценты по долговым обязательствам как вид расходов в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются в связи с тем, что в целях исчисления налога на прибыль установлен особый порядок их учета…

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления…

При этом судами правомерно отклонен довод общества о том, что налогоплательщик самостоятельно выбирает отнести уплаченные проценты в состав внереализационных расходов (ст. 265 Кодекса) либо отнести их в состав расходов, учитываемых при определении первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 Кодекса).

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 Кодекса.

В соответствии с п. 1 указанной статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Таким образом, положения ст. 257 Кодекса не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о том, что из совокупного содержания положений ст. 265, п. 5 ст. 270 и ст. 257 Кодекса следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам…».

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.09 № КА-А40/6713-09 по делу № А40-81169/08-35-358:

«Инспекцией установлено неправомерное включение обществом в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов по кредитам, использовавшихся для строительства объектов основных средств, поскольку, по мнению инспекции на основании статьи 252, пункта 1 статьи 257, пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды исходили из того, затраты заявителя обоснованны и документально подтверждены, в связи с чем заявитель правомерно включил в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные затраты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Суды, руководствуясь статьями 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили из того, что проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения (создания) объекта основных средств относятся к внереализационным расходам, заявителем правомерно в соответствии с пунктом 8 статьи 272, пунктами 1, 3 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшена налогооблагаемая прибыль на такие расходы.

Довод кассационной жалобы налогового органа о том, что положения статей 257, 265 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует применять не параллельно, а последовательно (то есть до момента ввода основного средства в эксплуатацию расходы на его приобретение следует включать в его первоначальную стоимость, а после учитывать в составе внереализационных расходов), отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку из совокупного содержания вышеуказанных статей следует, что в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются любые расходы, за исключением процентов за пользование заемными средствами, поскольку они прямо отнесены законом к внереализационным расходам».

Отметим, что некоторыми частными специалистами высказываются мнения о том, что руководствуясь пунктом 4 статьи 252 НК РФ, налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать способ признания процентов в целях исчисления налога на прибыль, закрепив его в учетной политике.

Однако высказанная позиция не была поддержана ни налоговыми органами, ни судебными инстанциями.

На основании изложенного, считаем, что проценты по заемным средствам, направленным на приобретение имущества, подлежат отражению в составе внереализационных расходов в силу специальных норм, регламентирующих порядок их признания. Следовательно, у Организации отсутствуют основания для выбора какого-либо иного порядка отражения процентов в налоговом учете и его закрепления в учетной политике, так как налогоплательщику в данном случае не предоставлено право выбора.

Иная позиция, скорее всего, повлечет претензии со стороны налоговых органов. При этом, учитывая мнение судебных инстанций, шансы отстоять свою позицию в суде, на наш взгляд, у Организации невелики.

Таким образом, в случае, если объект будет признан инвестиционным активом, проценты по займу будут включаться:

1) В бухгалтерском учете – в первоначальную стоимость объекта;

2) В налоговом учете – в состав внереализационных расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 26 августа 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit