Департамент общего аудита по вопросу оформления прощения долга

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, в случае исполнения продавцом своих обязательств по поставке товара, у покупателя возникает встречное обязательство по его оплате.

Одним из оснований прекращения обязательств, предусмотренных гражданским законодательством, является прощение долга.

Так, в силу статьи 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Порядок оформления сделки по прощению долга нормами ГК РФ не установлен.

Считаем, что в этом случае следует применять общие положения о сделках, предусмотренные главой 9 ГК РФ.

На основании статьи 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В силу пункта 1 статьи 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной).

При этом пунктом 1 статьи 161 ГК РФ установлено, что должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения:

1) сделки юридических лиц между собой и с гражданами;

2) сделки граждан между собой на сумму, превышающую десять тысяч рублей, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (пункт 1 статьи 160 ГК РФ).

На основании изложенного, считаем, что сделка прощения долга должна быть совершена в письменной форме путем составления документа, предусматривающего прекращение обязательств покупателя перед продавцом в связи с прощением последним долга.

Отметим, что в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.13 № 15АП-14926/2013 по делу № А53-36918/2012 судом был сделан вывод о том, что исходя из положений статей 415 и 432 ГК РФ, прощение долга считается состоявшимся при определении предмета сделки, то есть размера прощаемой задолженности, если предмет сделки определяется в денежном выражении.

Таким образом, в документе, предусматривающем прощение долга, должен быть четко определен предмет сделки, т.е. сумма прощаемой задолженности.

Обращаем Ваше внимание, что в общем случае на основании норм пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:

- расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода;

- расходы документально подтверждены;

- расходы прямо не поименованы статьей 270 НК РФ.

В свою очередь, пунктом 16 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Поскольку прощение долга предусматривает прекращения обязательств должника без выполнения им каких-либо встречных обязательств, то суммы прощенного долга признаются переданными на безвозмездной основе.

Так, например, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.13 № 15АП-14926/2013 по делу № А53-36918/2012 был сделан вывод о том, что прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности, в результате прощение долга становится одним из видов дарения.

В Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.11 по делу № А63-4452/2011 из содержания нормы статьи 415 ГК РФ был сделан вывод о том, что прощение долга является безвозмездной, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.

В силу изложенного, считаем, что в общем случае, суммы прощенного долга не учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Аналогичные выводы были сделаны в Письме Минфина РФ от 12.07.06 № 03-03-04/1/579:

«Прощение долга в рамках гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривается как безвозмездная передача имущества и не учитывается в качестве расходов в целях налогообложения прибыли».

Также, в Письме Минфина России от 04.04.12 № 03-03-06/2/34 была высказана следующая позиция:

«…организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 Кодекса».

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Информационное письмо Президиума ВАС РФ «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств» от 21.12.05 № 104:

«3. Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями…

…Оценивая квалификацию судом первой инстанции прощения долга в качестве разновидности дарения, суд кассационной инстанции указал: квалифицирующим признаком дарения является согласно пункту 1 статьи 572 Кодекса его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.

Изучив отношения сторон, суд кассационной инстанции установил, что целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника.

Поскольку в данном случае у кредитора не было намерения освободить должника от обязанности в качестве дара, в удовлетворении иска отказано».

Таким образом, анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что соглашение о прощении долга не всегда может быть квалифицировано в качестве договора дарения.

Более того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.10 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99:

«В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 Кодекса и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов».

Более того, ФНС РФ приняла во внимание позицию, высказанную Президиумом ВАС РФ, о чем свидетельствует Письмо ФНС РФ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам» от 12.08.11 № СА-4-7/13193@:

«18. Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения Кодекса, при применении метода начисления, предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10».

В Письме ФНС РФ от 21.01.14 № ГД-4-3/617 с учетом мнения Президиума ВАС РФ была высказана следующая позиция:

«По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле ст. 252 Налогового кодекса РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается.

В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 15.07.2010 N 2833/10 указал, что признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, "может быть признано правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара".

В этой связи окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения.

При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения».

В последнее время судебные инстанции также придерживаются аналогичного подхода.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.14 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013:

«…к убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

По мнению инспекции, заключив с имеющими просроченную задолженность заемщиками соглашения о погашении задолженности, согласно которым освобождало заемщика от уплаты начисленных процентов, иных платежей и штрафных санкций, банк фактически осуществил прощение долга.

Однако для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав, и данные расходы, в соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем свидетельствует наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Между тем, при рассмотрении настоящего дела наличия подобных действий со стороны банка судом апелляционной инстанции установлено не было, общество не представило доказательств направленности каких-либо действий на получение дохода.

Таким образом, в рассматриваемом деле суммы, в виде прощенной банком задолженности по процентам на основании соглашения о погашении задолженности, не могут быть признаны в составе внереализационных расходов».

Таким образом, возможность признания суммы прощенного долга в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, зависит от целей кредитора.

В том случае, если в результате прощения долга кредитор получит коммерческую выгоду, сумма прощенного долга может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль.

В рассматриваемом нами случае Организация планирует осуществлять прощение задолженности покупателей по оплате проданных товаров, в целях обеспечения возврата в кратчайшие сроки суммы задолженности в непрощенной части.

На наш взгляд, в данном случае цели прощения долга соответствуют коммерческим интересам Организации, направлены на получение дохода, в связи с чем, считаем, что сумма прощенного долга может учитываться в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что какие-либо конкретные рекомендации по порядку оформления документов, свидетельствующих о наличии коммерческой цели в связи с осуществлением прощения части долга, отсутствуют.

При этом к рассмотрению судами и фискальными органами принимается совокупность фактов, документов, которые могли бы подтвердить реальные цели сторон.

Как было отмечено нами выше, сделка по прощению долга должна быть оформлена в простой письменной форме. Указанный документ должен содержать сведения о предмете сделки, в частности, о сумме прощенного долга.

По нашему мнению, в целях подтверждения экономической заинтересованности Вашей Организации в проведении сделки по прощению долга цель прощения долга может быть также указана в заключаемом с покупателем Соглашении.

Кроме того, обращаем Ваше внимание на следующее.

Как было отмечено нами выше, одним из оснований, по которым сумма прощенного долга не может учитываться в целях исчисления налога на прибыль, является безвозмездность сделки.

Так, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2 статьи 423 ГК РФ).

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (пункт 1 статьи 423 ГК РФ).

В рассматриваемом нами случае сделка по прощению долга не может расцениваться в качестве безвозмездной на том основании, что дарение не являлось целью Организации, в данном случае у должника возникает встречное обязательство погасить оставшуюся сумму задолженности в установленные соглашением сторон сроки.

Поэтому, на наш взгляд, указанные цели и возникшее встречное обязательство должника целесообразно указать в соответствующем Соглашении.

Пример Соглашения приведем в Приложении 1 к настоящему Ответу.

Еще раз отметим, что вопрос о возможности признания в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы прощенного долга не является однозначным и зависит от целей, в соответствии с которыми такое прощение было осуществлено.

Само наличие арбитражной практики по данному вопросу свидетельствует о существовании риска, связанного с исключением налоговыми органами суммы прощенного долга из состава расходов.

Соответственно, при наличии Соглашения, заключенного между Вашей Организацией и должниками в соответствии с примером, приведенным нами в Приложении, полностью исключить вероятность возникновения споров с налоговыми органами мы не можем.

Обращаем Ваше внимание, что, на наш взгляд, менее рискованным в рассматриваемом нами случае вариантом освобождения контрагента от обязанности по уплате части задолженности, был бы вариант изменения условий договора по соглашению сторон в части уменьшения стоимости поставленного товара. Однако данный вариант может повлечь дополнительные сложности, связанные оформлением первичных документов и внесением исправлений в учете покупателя.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit