Департамент общего аудита по вопросу оформления счета-фактуры при реализации билетов через агента

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как следует из вопроса, Организация-авиаперевозчик осуществляет реализацию билетов через агента на основании агентского договора.

При этом агент при реализации билетов может действовать как от своего имени, так и от имени принципала (Организации – перевозчика).

По общему правилу услуги по перевозке пассажиров, оказываемые внутри страны, облагаются НДС.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, у Организации-перевозчика при оказании услуг по перевозкам возникает обязанность определять налоговую базу по НДС дважды:

- в момент получения оплаты (реализации билетов);

- в момент оказания услуги по перевозке.

Обращаем Ваше внимание, что в пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 указано следующее:

«Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров.

Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате».

Таким образом, момент определения налоговой базы для Организации-перевозчика, реализующего билеты через агента, определяется в общем порядке, в частности - на дату оплаты (приобретения билета). При этом в интересах Организации-перевозчика обеспечить своевременное получение информации от агента о реализованных им билетах и полученных денежных средствах от покупателей.

Далее рассмотрим порядок оформления счетов-фактур при реализации билетов через агента.

1. Агент действует от своего имени

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

При приеме денежных средств за реализованные билеты от покупателя агент (посредник) от своего имени выписывает счет-фактуру покупателю. При этом в указанном счете-фактуре агент указывается в качестве продавца.

Как было отмечено в нашем ответе от 05.12.14 № 14-12/14, в зависимости от того, кем является покупатель (юридическое или физическое лицо) продавец (а в рассматриваемой ситуации и агент) оформляет следующие документы:

- если покупатель юридическое лицо – счет-фактуру;

- если покупатель физическое лицо – счет-фактуру (при безналичной оплате) или кассовый чек или бланк строгой отчетности (при наличной оплате).

В соответствии с пунктом 13 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137[1], счета-фактуры, выставленные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выставленные покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Таким образом, в случае, если билет приобретается физическим лицом за наличный расчет, агент не оформляет соответствующий счет-фактуру, а выдает ему билет, являющейся бланком строгой отчетности. В случае, если билет приобретается юридическим лицом, либо физическим лицом в безналичном порядке, на наш взгляд, у Агента возникает обязанность выписать соответствующие счета-фактуры.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 23.11.12 № 03-07-09/153, в котором указано следующее:

«В связи с письмом по вопросам оформления счетов-фактур при реализации комиссионером от своего имени товаров комитента Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

В соответствии с пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в строке 6 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. В связи с этим при составлении указанным комитентом счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя, а не комиссионера.

Что касается оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам, то в соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 данной статьи Кодекса, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, при продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу освобождение от обязанности выставления счетов-фактур возможно при соблюдении одновременно следующих условий: покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами и продавец, в том числе комиссионер, выдает ему кассовый чек или иной документ установленной формы. Иных случаев освобождения продавца, в том числе комиссионера, от оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам Кодексом не установлено».

Как было отмечено в нашем ответе от 05.12.14 № 14-12/14, если покупателем, оплачивающим услугу в безналичном порядке, является физическое лицо, то продавец (в данном случае агент) вправе выставить счет-фактуру в одном экземпляре. В случае отсутствия сведений о физическом лице в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки (Письма Минфина РФ от 21.11.11 № 03-07-05/38, от 03.11.11 № 03-07-09/37, от 25.05.11 № 03-07-09/14).

Таким образом, агент при реализации билетов:

- вправе не составлять счет-фактуру при получении наличных денежных средств при реализации билетов физическим лицам;

- составляет счета-фактуры при получении денежных средств (наличных и безналичных) от юридических лиц и при получении безналичных денежных средств от физических лиц.

На основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно подпункту «а» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, Постановления № 1137, при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом).

В пункте 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (раздел II Приложения № 5 к Постановлению № 1137), указано, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж в том числе счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю (в том числе дата платежного поручения на перечисление аванса за товар - подпункт «з» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, Постановления № 1137).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация-перевозчик (комитент, принципал) на основании предоставленной агентом информации о выданных им счетах-фактурах или бланках строгой отчетности, оформляет соответствующие счета-фактуры, один экземпляр которых передается агенту, и регистрирует их у себя в книге продаж.

При этом Организация-перевозчик (комитент, принципал) оформляет счета-фактуры следующим образом:

- в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры агентом покупателю, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых заказчиком счетов-фактур (абзац 2 подпункта «а» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137);

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подпункты «в», «г», «д» пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (а не агента) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подпункты «и», «к», «л» Правил заполнения счета-фактуры);

- в остальных строках, а также графах счета-фактуры отражаются показатели счета-фактуры, выставленного агентом покупателю.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером Организации-перевозчика (иными уполномоченными лицами).

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

Организация-перевозчик на основании информации (счетов-фактур и иных документов), полученной от Агента:

1. В случае, если оплата билетов производилась физическими лицами за наличный расчет: составляет свой счет-фактуру на основании отчета агента и сообщенных им реквизитов бланков строгой отчетности (билетов).

2. В случае, если оплата билетов производилась физическими лицами в безналичном порядке, а также юридическими лицами: составляет свои счета-фактуры на основании данных счетов-фактур, составленных агентом.

При этом в качестве покупателя в данных счетах-фактурах, оформляемых Организацией (комитентом, принципалом) указывается наименование покупателя, а не агента.

В случае, если покупателем является физическое лицо, то при отсутствии у Организации-перевозчика (равно как и у агента) информации о нем в соответствующих строках счета-фактуры проставляются прочерки.

2. Агент действует от имении Принципала (Организации-перевозчика)

В случае, если по условиям агентского договора Агент действует от имени Принципала, то у него не возникает обязанности выписывать счета-фактуры при реализации билетов.

В этом случае обязанность выставлять счет-фактуру возложена на Организацию-перевозчика (как если бы Организация самостоятельно осуществляла продажу билетов).

Счета-фактуры оформляются в порядке, рассмотренном нами в ответе от 05.12.14 № 14-12/14, на основании информации, полученной от агента (отчет агента о реализованных билетах и полученных денежных средствах).

Обращаем Ваше внимание, в нашем ответе от 05.12.14 № 14-12/14 были приведены Письма УФНС РФ по г. Москве от 10.01.08 № 19-11/603 и от 31.08.09 № 16-15/090448.1, в которых был сделан вывод:

«При оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Также авиатранспортная компания не выписывает счета-фактуры и в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры.

Налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению.».

На наш взгляд, данная позиция является не бесспорной. При этом в случае, если Организация-перевозчик будет руководствоваться данными разъяснениями фискальных органов (и не выписывать счета-фактуры), мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit