Департамент общего аудита по вопросу оформления транспортной накладной по договору ТЭО

Вами представлен договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг, в соответствии с которым Экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет Клиента (Вашей организации) оказать транспортно-экспедиционные услуги на территории Российской Федерации и за ее пределами любым видом транспорта.

Пунктом 2.2.10 договора предусмотрена право Экспедитора оказывать за дополнительную плату иные сопутствующие услуги (охрана груза при перевозке, страхование груза, представление складских площадей для временного хранения перевозимого груза, погрузо-разгрузочные работы и т.п.).

Оказание услуг осуществляется на основании Заявки (пункт 1.2). При этом согласно пункту 1.7 Правил подачи заявки на перевозку грузов (Приложение 1 к договору) подтверждением принятия заявки Экспедитором является высланное Клиенту в электронной форме Поручение Экспедитору с уникальным номером, оформленное в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ, а также Маркировочные листы на каждое грузовое место.

Факт принятия груза к перевозке оформляется Экспедиторской распиской (пункт 2.2.9).

Согласно пункту 4.2 договора факт исполнения Экспедитором обязательств подтверждается предъявлением Клиенту копии Экспедиторской расписки, оформленной по согласованной форме, заверенной подписью уполномоченного лица Грузополучателя, а также его печатью или иных документов клиента, если это предусмотрено настоящим договором, кроме случаев, оговоренных сторонами в пункте 2.1.5.

В соответствии с пунктом 2.1.5 при отказе грузополучателя подписывать и заверять документы Экспедитора, подтверждающие факт приема-передачи груза, Клиент обязан принимать услугу на основании подписанных ТОРГ-12, транспортных накладных или товарно-транспортных накладных Клиента, оформленных для номинированного Грузополучателя.

Согласно пункту 4.4 договора с момента подписания сторонами Акта приема-передачи услуги, услуги считаются надлежащим образом оказанными Экспедитором и принятыми Клиентом.

Отношения по договору транспортной экспедиции регулируется нормами главы 41 ГК РФ и Федеральным законом «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 30.06.03 № 87-ФЗ (далее по тексту – Закон № 87-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Согласно статье 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Кроме того, пунктом 5 статьи 4 Закона № 87-ФЗ установлено, что экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Представленный Вами договор, по нашему мнению, содержит все необходимые условия для признания его договором транспортной экспедиции.

Далее, рассмотрим, какие документы обязан выставить Экспедитор в адрес Вашей Организации в соответствии с требованиями законодательства.

В соответствии со статьей 4 Закона № 87-ФЗ при приемке груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а так же представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

Отметим, что из условий представленного договора, не понятно будет ли перевозка осуществляться непосредственно экспедитором или привлеченным им перевозчиком.

При этом пунктом 2.1.8 договора установлено, что Клиент обязан выдавать Экспедитору доверенность на совершение действий, необходимых для оказания Экспедитором услуг по настоящему договору.

В связи с этим, по нашему мнению, в случае, если Экспедитор привлекает стороннего перевозчика и заключает с ним договор перевозки от имени Вашей организации, то у Экспедитора возникает обязанность предоставить Вам оригинал данного договора. В случае, если договор перевозки заключается Экспедитором от своего имени, то указанная обязанность у него отсутствует.

В соответствии со статьей 2 Закона № 87-ФЗ перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяется правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Правительством РФ. Такие правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554

Согласно пункту 5 указанных Правил экспедиторскими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные законом «О транспортно-экспедиторской деятельности», другими федеральными законами или нормативно-правовыми актами РФ определяются сторонами договора транспортной экспедиции (статья 1 Закона № 87-ФЗ). То есть в договоре стороны могут предусмотреть предоставление экспедитором и иных документов, предоставление которых не вменено законом в обязанности экспедитора, например, отчета, первичных документов, подтверждающих понесенные экспедитором затраты.

Таким образом, из приведенных норм можно сделать вывод, что закон обязывает экспедитора представить клиенту экспедиторские документы, подтверждающие заключение договора транспортной экспедиции, оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности, а так же документы, представление которых оговорено в договоре о транспортной экспедиции.

В рассматриваемом случае в Договоре указано, что Экспедитор предоставляет Заказчику Акт приема-передачи услуг, которым подтверждается факт оказания услуг.

В таком случае, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации документами, оформляемыми сторонами в рамках договора транспортной экспедиции будут являться:

- заявка на перевозку и поручение экспедитору;

- экспедиторская расписка;

- акт на оказание услуг.

Указанные документы, по нашему мнению, соответствуют требованиям гражданского законодательства в части оформления транспортно-экспедиторских услуг.

При этом документом, подтверждающим факт оказания услуг по договору будет являться акт оказанных услуг.

В отношении возможности учета затрат по данному договору в составе расходов в целях налогообложения прибыли отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ[1].

В соответствии со статьей 9 Закона «О бухгалтерском учете»[2] формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом первичные документы должны содержать соответствующие обязательные реквизиты[3].

Отметим, что экспедиторские документы, предусмотренные Правилами, не соответствуют вышеприведенным требованиям, а, следовательно, не являются первичными документами и не могут служить основанием для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Аналогичное мнение было высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 29.08.08 № 20-12/082058.

Так как действующим законодательством предусмотрено составление первичных документов по форме, утвержденной руководителем, считаем, что в этом случае стороны вправе оформить факт оказания услуги по договору транспортной экспедиции документом, составленным в произвольной форме, в котором будут содержаться реквизиты, предусмотренные нормой статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете». Указанным документом может являться Акт оказанных услуг.

На основании изложенного, считаем, что, документом, подтверждающим факт оказания услуги по договору транспортной экспедиции, будет являться акт оказанных услуг, составленный в произвольной форме.

Кроме того, как было указано нами выше, в соответствии с Правилами по договору транспортной экспедиции должны также оформляться:

- поручение экспедитору, определяющее перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции;

- экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя.

Форма указанных документов и порядок их заполнения утверждены Приказом Минтранса РФ от 11.02.08 № 23.

В случае, если перевозка фактически осуществлялась привлеченной Экспедитором организацией, то в качестве подтверждающих документов необходимо иметь также доверенность на право заключения договора перевозки от имени Вашей организации и договор перевозки.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (далее - Правила перевозки грузов), которыми установлено следующее:

- Правила перевозки грузов устанавливают порядок организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров, а также условия перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки (п. 1 Правил перевозки грузов);

- перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 Правил перевозки грузов.

Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению № 4 (п. 6 Правил перевозки грузов).

По мнению контролирующих органов для подтверждения расходов по доставке в рамках договора транспортной экспедиции требуется оформление транспортной накладной.

Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 17.10.11 № 16-15/100092@ указано следующее:

«В рамках оказания услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов оформляются:

- договор транспортной экспедиции;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг;

- экспедиторские документы;

- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);

- перевозочные документы.

При этом транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах УФНС России по г. Москве от 17.10.12 № 16-15/099196@ , 01.11.11 № 16-15/105695@, от 27.09.11 № 16-15/093505@,

В Письме Минфина РФ от 16.08.12 № 03-11-06/2/110 указано, что документальным подтверждением транспортно-экспедиционных расходов могут служить: договор, заключенный налогоплательщиком с транспортной организацией, акт выполненных работ, транспортная накладная и иные документы.

В Письме Минфина РФ от 14.04.14 № 03-03-06/1/16782 указано:

«Вопрос: О документальном подтверждении оказания услуг транспортной экспедиции при международной перевозке грузов автомобильным транспортом для исчисления налога на прибыль на основании гл. 25 НК РФ.

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу документального подтверждения услуг транспортной экспедиции при международной перевозке грузов и сообщает следующее.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 утверждены Правила перевозок автомобильным транспортом (далее - Правила перевозки грузов).

Правила перевозки грузов устанавливают порядок организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров, а также условия перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки.

Перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя.

На основании п. 6 Правил заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем.

Отношения между экспедитором и грузоотправителем оформляются договором транспортной экспедиции. В рамках исполнения данного договора экспедитор заключает договор перевозки.

В силу положений Закона N 87-ФЗ при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.

В соответствии с Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, транспортно-экспедиционными услугами признаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

При этом экспедиторскими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции и составляются в письменной форме. Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23 утверждены Порядок оформления и формы экспедиторских документов».

В Письме Минфина РФ от 28.06.13 № 03-03-06/1/24663 отмечено следующее:

«Вопрос: Необходимо ли для целей исчисления налога на прибыль учитывать расходы по доставке товаров автомобильным и иным транспортом по договору транспортной экспедиции на основании транспортных и товарно-транспортных накладных?

Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23. Для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями налогового законодательства необходимо наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг по договору транспортной экспедиции и факт принятия данных услуг на учет.

Достаточно ли для целей исчисления налога на прибыль документов, представляемых по договору транспортной экспедиции (поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка, акт выполненных работ)?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно ст. 313 Кодекса налогоплательщики определяют налоговую базу для исчисления налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета.

При этом налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу 1 января 2013 г., каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Законом N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Согласно п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Одновременно сообщаем, что по вопросу применения документов при транспортных перевозках следует обращаться в Министерство транспорта Российской Федерации».

Таким образом, в своих последних разъяснениях Минфин РФ не дает однозначного ответа на вопрос, можно ли учесть расходы по договорам транспортной экспедиции при отсутствии транспортной накладной.

Отметим, что арбитражная практика по вопросу оформления транспортной накладной по договору транспортной экспедиции противоречива.

Так, существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что транспортные расходы можно учесть без транспортной накладной, если есть иные подтверждающие произведенные затраты документы (например, Постановления ФАС Московского округа от 06.02.2009 № КА-А40/167-09, ФАС Центрального округа от 14.10.2010 № А09-11083/2009).

В Постановлении ФАС Московского округа от 11.08.2009 № КА-А40/7718-09 по делу № А40-91886/08-35-427 суд сделал вывод о документальной подтвержденности расходов на оказание экспедиционных услуг по перевозке груза, отклонив доводы налогового органа о непредставлении товарно-транспортных накладных и отчета экспедитора.

В тоже время имеются и противоположные решения (Постановление ФАС СКО от 13.08.10 по делу № А63-5615/2009-С4-9).

В связи с изложенным, считаем, что во избежание рисков целесообразно по договору транспортной экспедиции оформлять соответствующую транспортную накладную.

Отметим, что в соответствии с пунктом 6 Правил перевозки грузов заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению № 4 (далее - транспортная накладная).

Пунктом 9 Правил перевозки грузов предусмотрено, что транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимую на одном транспортном средстве, в 3 экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика.

Транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами.

Таким образом, транспортная накладная оформляется грузоотправителем.

Основные понятия предусмотрены статьей 2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.07 № 259-ФЗ (далее - Устав):

- грузоотправитель - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной (пункт 4 статьи 2 Устава);

- транспортная накладная - перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (пункт 20 статьи 2 Устава).

Из буквального прочтения норм, следует, что грузоотправителем является лицо, являющееся заказчиком услуги по договору перевозки груза, т.е. лицо, которое является владельцем груза, либо лицо, которое выступает от имени владельца груза.

Таким образом, в случае, если в рамках представленного договора транспортной экспедиции:

1. Экспедитор самостоятельно осуществляет перевозку груза (т.е. является перевозчиком), то, по сути, заказчиком перевозки является Ваша организация. В таком случае Ваша организация будет являться грузоотправителем, который составляет транспортную накладную.

2. Экспедитор заключает договор перевозки с третьим лицом (перевозчиком) от имени Организации, то грузоотправителем будет считаться Ваша организация, соответственно она и составляет транспортную накладную. Отметим, что в таком случае Экспедитор обязан передать оригинал договора перевозки Организации

3. Экспедитор заключает договор перевозки с третьим лицом (перевозчиком) от своего имени. В таком случае фактически договор перевозки заключается между Экспедитором и перевозчиком. При этом грузоотправителем будет являться Экспедитор, который и должен оформить транспортную накладную.

Также хотелось бы обратить Ваше внимание, что пунктом 2.1.5 представленного договора транспортной экспедиции предусмотрена возможность составления транспортной накладной Клиентом, т.е. Вашей организацией.

В связи с этим, по нашему мнению, во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, при оформлении перевозки 1-м и 2-м способом, Вашей организации целесообразно оформлять соответствующую транспортную накладную и передавать ее Экспедитору для проставления соответствующих отметок перевозчика и грузополучателя. При этом условиями договора транспортной экспедиции можно предусмотреть обязанность экспедитора по завершении перевозки передать Организации экземпляр транспортной накладной с отметками перевозчика и грузополучателя.

При оформлении перевозки 3-м способом (экспедитор заключает договор перевозки с третьим лицом от своего имени) транспортную накладную должен оформлять экспедитор. При этом, учитывая, что в рамках договора транспортной экспедиции оформление транспортной накладной не требуется, мы не исключаем, что экспедитор откажет Вашей организации в оформлении и представлении соответствующей транспортной накладной.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. В рамках оказания услуг по договору транспортной экспедиции оформляются:

- договор транспортной экспедиции;

- экспедиторские документы (поручение экспедитору и экспедиторская расписка);

- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки;

2. Документом, подтверждающим факт оказания услуг по договору транспортной экспедиции будет являться акт оказанных услуг;

3. По мнению контролирующих органов, в рассматриваемой ситуации для подтверждения затрат по договору транспортной экспедиции требуется наличие транспортной накладной.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit