Департамент общего аудита по вопросу оказания организацией услуг аутсорсинга (ведение бухгалтерского учета)

При отсутствии иной информации в ответе мы будем исходить из того, что обе организации (и та, которая будет вести бухгалтерский учет (далее – Организация 1) и та, чей бухгалтерский учет будет вестись (далее – Организация 2)) имеют форму собственности ОАО.

Аутсорсинг (от англ. outsourcing: (outer-source-using) использование внешнего источника/ресурс) — передача организацией, на основании договора, определённых бизнес-процессов или производственных функций на обслуживание другой компании, специализирующейся в соответствующей области. В отличие от услуг сервиса и поддержки, имеющих разовый, эпизодический, случайный характер и ограниченных началом и концом, на аутсорсинг передаются обычно функции по профессиональной поддержке бесперебойной работоспособности отдельных систем и инфраструктуры на основе длительного контракта (не менее 1 года). Наличие бизнес-процесса является отличительной чертой аутсорсинга от различных других форм оказания услуг и абонентского обслуживания[1].

В российской предпринимательской практике на аутсорсинг чаще всего передаются такие функции, как ведение бухгалтерского учёта, обеспечение функционирования офиса, переводческие услуги, транспортные услуги, поддержка работы компьютерной сети и информационной инфраструктуры, рекламные услуги, обеспечение безопасности.

Договор аутсорсинга не рассмотрен в ГК РФ как самостоятельный вид договора.

Согласно пункту 1 статьи 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Ввиду того, что предмет договора аутсорсинга не регламентирован особо от других видов договоров, стороны правоотношений аутсорсинга устанавливают условия такого рода договоров, руководствуясь принципом свободы договора.

Таким образом, по нашему мнению, оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета, может быть оформлено сторонами в виде договора аутсорсинга.

1. Анализ возможности возложения обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета Организации 2 на Организацию 1. Требования к Организации 1.

Бухгалтерский учет

С 1 января 2013г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

В соответствии с частью 1 статьи 7 Закона № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

Согласно части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства, а также руководитель некоммерческой организации, имеющей право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в соответствии с настоящим Федеральным законом, может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

На основании изложенного, руководитель Организации 2 вправе возложить обязанности по ведению бухгалтерского учета на себя только в случае, если Организация 2 является субъектом малого или среднего предпринимательства. При этом независимо от того, относится ли Организация 2 к субъектам малого или среднего предпринимательства, руководитель Организации 2 вправе заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета с Организацией 1.

Отметим, что субъектами малого и среднего предпринимательства признаются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Закон № 209-ФЗ), к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.

Критерии субъектов малого предпринимательства установлены статьей 4 Закона № 209-ФЗ.

Так, в случае, если Организация 2 соответствует указанным в данной статье критериям, то руководитель данной Организации 2 вправе возложить ведение бухгалтерского учета на себя.

При этом в соответствии с частью 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций) главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее образование;

2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Согласно части 5 статьи 7 Закона № 402-ФЗ дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

Между тем согласно части 2 статьи 30 Закона № 402-ФЗ положения частей 4 и 6 статьи 7 Закона № 402-ФЗ не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу настоящего Федерального закона возложено ведение бухгалтерского учета.

Из изложенного следует, что в случае, если Организация 2 удовлетворяет критериям признания ее в качестве субъекта малого или среднего предпринимательства, то руководитель данной Организации 2 вправе возложить ведение бухгалтерского учета на себя. При этом, если возложение данных обязанностей на руководителя Организации 2 было осуществлено до 01.01.2013г., то требования, установленные частью 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ, на данного руководителя не распространяются.

Как следует из Вашего вопроса, руководитель Организации 2 принял решение возложить ведение бухгалтерского учета на Организацию 1 в соответствии с договором аутсорсинга.

Как было указано ранее, данное решение не будет противоречить требованиям действующего законодательства.

При этом в соответствии с частью 6 статьи 7 Закона № 402-ФЗ юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи, с которым заключен трудовой договор.

Таким образом, организация, на которую будет возложено ведение бухгалтерского учета (Организация 1), должна соответствовать требованиям части 6 статьи 7 Закона № 402-ФЗ и иметь в своем штате хотя бы одного работника, соответствующего критериям, установленным в части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации договор аутсорсинга будет заключен после 01.01.2013г., то требования части 6 статьи 7 Закона № 402-ФЗ к Организации 1, являются обязательными.

Отметим, что какие-либо иные требования к организациям, которые оказывают услуги по ведению бухгалтерского учета, действующим законодательством не установлены.

В отношении возможных последствий в случае, если Организация 1 не будет соответствовать требованиям, установленным нормами Закона № 402-ФЗ отметим следующее.

Согласно статье 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Кроме того, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения статьей 120 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере:

- 10 тыс. руб. - если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 30 тыс. руб. - если эти же правонарушения были совершены в течение более одного налогового периода;

- в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. - если указанные нарушения повлекли занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского и налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Учитывая, что факт передачи функции по ведению бухгалтерского учета организации, не соответствующей критериям статьи 7 Закона № 402-ФЗ, сам по себе не является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета в соответствии с нормами статьи 15.11 КоАП РФ и статьи 120 НК РФ, то привлечение Организации 2 (и ее руководителя) к ответственности по данным статьям, по нашему мнению, невозможно.

Непосредственно нормы Закона № 402-ФЗ также не предусматривают какую-либо ответственность за несоблюдение требований частей 4 и 6 статьи 7.

При этом необходимо учитывать, что указанный закон вступил в силу с 01.01.13, и на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения и арбитражная практика, связанные с соблюдением норм статьи 7.

В то же время хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Договор аутсорсинга предполагает возмездный характер оказания услуг по ведению бухгалтерского учета. В связи с этим Организация 2 будет нести расходы, связанные с оплатой услуг по ведению бухгалтерского учета.

В случае, если договор на ведение бухгалтерского учета будет заключен с организацией, не соответствующей требованиям действующего законодательства, то мы не исключаем вероятности возникновения претензий к Организации 2 со стороны налоговых органов, в части признания затрат по бухгалтерскому сопровождению экономически необоснованными, и как следствие исключение их состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговый учет

Понятие налогового учета содержится в статье 313 НК РФ.

Так, согласно вышеуказанной статье НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Как следует из приведенного определения, налоговый учет основан на данных первичных документов, то есть напрямую связан с бухгалтерским учетом.

В этой связи услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета являются взаимосвязанными и взаимозависимыми.

При этом действующее налоговое законодательство не содержит запрета на передачу полномочий по ведению налогового учета сторонней организации и не предъявляет каких-либо требованиям к указанным организациям и их сотрудникам.

Отметим, что налоговую (статья 107 НК РФ), уголовную (часть 1 статьи 43 УК РФ) и административную (часть 2 статьи 4.1 КоАП РФ) ответственность за свои действия (бездействие), даже в случае заключения договора с аутсорсинговой организацией, будет нести сама организация-клиент (если предусмотрено, ее должностные лица) как виновное лицо.

2. Присвоение новых кодов экономической деятельности Организации 1 и внесение изменений в Устав.

Исходя из пункта 1 статьи 49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Согласно пункту 2 статьи 52 ГК РФ в учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным.

Таким образом, коммерческая организация, деятельность которой не регламентируется специальными законодательными актами, содержащими требования о наличии в уставе сведений о видах деятельности, не обязана указывать в уставе конкретные виды деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Закона № 208-ФЗ[2] Устав общества должен содержать следующие сведения:

полное и сокращенное фирменные наименования общества;

место нахождения общества;

тип общества (открытое или закрытое);

количество, номинальную стоимость, категории (обыкновенные, привилегированные) акций и типы привилегированных акций, размещаемых обществом;

права акционеров - владельцев акций каждой категории (типа);

размер уставного капитала общества;

структуру и компетенцию органов управления общества и порядок принятия ими решений;

порядок подготовки и проведения общего собрания акционеров, в том числе перечень вопросов, решение по которым принимается органами управления общества квалифицированным большинством голосов или единогласно;

сведения о филиалах и представительствах общества;

иные положения, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.

Устав общества может содержать другие положения, не противоречащие настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам.

Из изложенного следует, что в Уставе общества может содержаться информация о видах деятельности, которыми общество вправе заниматься.

При этом на практике в Уставе обычно перечисляются виды деятельности, которыми вправе заниматься общество, с указанием на возможность заниматься и иной, не запрещенной законодательством деятельностью.

Согласно пункту 4 статьи 12 Закона № 208-ФЗ изменения в устав общества вносятся по решению общего собрания участников общества.

Изменения, внесенные в устав общества, подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном статьей 13 настоящего Федерального закона для регистрации общества.

Изменения, внесенные в устав общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных настоящим Федеральным законом, с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию.

Из изложенного, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод, в случае, если в уставе Организации 1 не указано, что она может заниматься любым видом деятельности, не запрещенным законом РФ, то необходимо внести соответствующие изменения, предусматривающие возможность заниматься деятельностью по оказанию услуг по ведению бухгалтерского учета. Если же данная фраза в уставе имеется, то вносить изменения в него не обязательно.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Подпунктом «п» пункта 1 статьи 5 Закона № 129-ФЗ[3] установлено, что в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) содержатся в том числе коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.01 № 454-ст).

Об изменении кодов ОКВЭД Организация должна сообщить в регистрирующий орган по месту своего нахождения в течение трех рабочих дней с момента изменения данных сведений (пункт 5 статьи 5 Закона № 129-ФЗ).

В случае, если изменение кодов ОКВЭД произошло в связи с внесением изменений в учредительные документы (устав), внесение изменений в единый государственный реестр юридических лиц осуществляется в порядке, предусмотренном главой VI Закона № 129-ФЗ.

Таким образом, если изменение (добавление) кода ОКВЭД не сопровождается внесением изменений в Устав Организации, то в регистрирующий орган необходимо подать заявление по форме № Р14001 (госпошлина при этом не уплачивается).

В случае, если изменение кода ОКВЭД сопровождается внесением изменений в Устав, то согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 208-ФЗ в регистрирующий орган подается:

- заявление по форме № Р13001;

- решение о внесении изменений в Устав;

- изменения, вносимые в Устав или новая редакция Устава в двух экземплярах;

- документ об уплате госпошлины.

Обращаем Ваше внимание, что частью 3 статьи 14.25 КоАП РФ установлено, что непредставление или несвоевременное представление, или представление недостоверных сведений о юридическом лице или об индивидуальном предпринимателе в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в случаях, если их представление предусмотрено законом, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 5 000 рублей.

3. Подписание бухгалтерской и налоговой отчетности Организации 2.

Бухгалтерская отчетность

В соответствии с частью 8 статьи 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

В части 7 статьи 3 Федерального закона № 402-ФЗ указано, что руководителем экономического субъекта является лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

При этом согласно части 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Так, согласно пункту 17 ПБУ 4/99[4] бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

В Письме ФНС РФ от 26.06.13 № ЕД-4-3/11569 указано следующее:

«Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. К таким лицам относится руководитель экономического субъекта, то есть единоличный исполнительный орган или управляющий, которому были переданы полномочия первого на основании решения органов управления экономического субъекта. Вместе с тем, если иное не предусмотрено уставом экономического субъекта, руководитель экономического субъекта вправе передать свои полномочия на основе доверенности, в том числе на подписание бухгалтерской (финансовой) отчетности, без сообщения об этом органам управления экономическим субъектом.

Министерством финансов Российской Федерации в письме от 30.04.2013 N 07-01-10/15212 также высказано мнение о том, что Федеральный закон N 402-ФЗ не содержит положений, ограничивающих право руководителя экономического субъекта передать свое полномочие по подписанию бухгалтерской (финансовой) отчетности этого экономического субъекта иному лицу на основании доверенности».

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что бухгалтерская отчетность Организации 2 может быть подписана:

- руководителем Организации 2;

- иным лицом (в том числе руководителем или работником Организации 1) при наличии соответствующей доверенности, выписанной руководителем Организации 2.

Налоговая отчетность

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В силу пункта 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

При представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета), может быть представлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Из изложенных положений следует, что налоговые декларации подписываются налогоплательщиком или его уполномоченным представителем.

Пунктом 1 статьи 29 НК РФ установлено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 29 НК РФ, уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 24.12.09 № 03-02-07/1-566 указано следующее:

«В качестве уполномоченного представителя, имеющего право подписи налоговой декларации (расчета), может выступать как руководитель организации, осуществляющей ведение бухгалтерского и налогового учета организации-налогоплательщика, так и иное лицо, если в соответствии со ст. ст. 185 - 189 Гражданского кодекса Российской Федерации доверенность на право подписи налоговой декларации (расчета) выдана на имя руководителя указанной специализированной организации с правом передоверия другому лицу.

При представлении в налоговый орган в этом случае налоговой декларации (расчета) организации-налогоплательщика к ней следует прикладывать как документ, подтверждающий полномочия руководителя организации, осуществляющей ведение бухгалтерского и налогового учета организации-налогоплательщика, на подписание налоговой декларации (расчета), так и документ, подтверждающий соответствующие полномочия конкретного физического лица, подписавшего декларацию, которому передоверено право подписи налоговой декларации (расчета) организации-налогоплательщика».

Из изложенного следует, что налоговые декларации Организации 2 могут быть подписаны:

- руководителем Организации 2;

- руководителем Организации 1 при наличии доверенности, выданной руководителем Организации 2;

- сотрудником Организации 1 при наличии доверенности, выданной руководителем Организации 1, при условии, что доверенность, выданная руководителем Организации 2 на имя руководителя Организации 1, предусматривает право передоверия.

Обобщая изложенное, можно сделать следующие выводы:

1. Организация 1 для заключения договора на бухгалтерское обслуживание Организации 2 должна иметь в штате хотя бы одного работника, соответствующего требованиям части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ;

2. Организации 1 необходимо внести изменения в ЕГРЮЛ, указав новый код ОКВЭД, а при необходимости – внести изменения в Устав, указав новый вид деятельности.

3. Руководитель Организации 2 вправе возложить обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета на Организацию 1, при условии наличия в ее штате хотя бы одного работника, соответствующего требованиям части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ.

4. Руководитель Организации 2 вправе самостоятельно подписывать бухгалтерскую и налоговую отчетность Организации 2.

5. Руководитель Организации 2 вправе на основании доверенности передать право подписи бухгалтерской и налоговой отчетности иному лицу, в том числе руководителю или сотруднику Организации 1.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit